II SA/Op 413/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) uchyla postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego A. R. kwotę 2217 (dwa tysiące dwieście siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A. R., zwanego dalej również skarżącym, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2019 r. (nr [...]), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2019 r. wymierzającą karę pieniężną w kwocie 10.000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika, wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r. poz. 2332, z późn. zm.) - zwanej dalej "u.o.s.m." Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 24 marca 2018 r. o godz. 17.16 na drodze [...] w miejscowości [...], funkcjonariusze Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zatrzymali do kontroli zestaw transportowy, kierowany przez B. R., składający się z ciągnika siodłowego marki [...] o nr rej. [...] oraz naczepy o nr. rej. [...]. Przewozu dokonywała firma A z siedzibą w [...]. Z przedstawionych przez kierowcę dokumentów wynikało, że wymieniony zestaw transportowy przewoził towar klasyfikowany do pozycji CN [...], ([...]), w ilości 23080 kg. Przewóz został zgłoszony do rejestru pod numerem SENT [...]. Zgodnie z danymi w rejestrze zgłoszeń nadawcą towaru była firma B, ul. [...], [...], a odbiorcą C, ul. [...], [...], [...]. W wyniku porównania zgłoszenia SENT z danymi zawartymi w przedłożonych przez kierowcę dokumentach, funkcjonariusze stwierdzili szereg nieprawidłowości. W zgłoszeniu o nr SENT [...] widnieje inny numer rejestracyjny naczepy niż faktycznie stwierdzony podczas kontroli. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli z 24 marca 2018 r. nr [...]. Ponadto B. R. w toku kontroli drogowej złożył pisemne oświadczenie, w którym wyjaśnia okoliczności ujawnienia w trakcie kontroli innego nr rejestracyjnego naczepy, który widnieje w dokumencie CMR oraz dokumentach przewozowych – niż podany w głoszeniu SENT, przez właściciela firmy przewozowej A w [...]. Różnica wynikała z faktu zmiany cysterny z [...] na [...], bowiem pierwsza z nich musiała zostać poddana powtórnemu myciu, które trwa ok. 24 godzin. Kierowca wykonał polecenie spedytora, wykonując terminowo zlecenie. Z powodu załadunku o masie 39.960 kg kierowca wykonując transport, nie zjechał do bazy przewoźnika w celu dotankowania pojazdu tylko udał się bezpośrednio w kierunku [...] w celu rozładunku. Przewoźnik był przekonany, iż transport jest wykonywany naczepą o nr rej. [...] i taki też nr przedstawił w zgłoszeniu SENT. Kierowca po załadunku w [...] w [...] podał przewoźnikowi takie informacje, jak waga netto, dzień oraz granicę wjazdu do Polski. Kierowca stwierdził, iż nie wiedział, że spedytor D nie powiadomił przewoźnika o zmianie naczepy na inną. Postanowieniem z dnia 26 października 2018 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wszczął z urzędu wobec A. R. postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem obowiązku przewoźnika w wynikających z u.o.s.m., a stwierdzonych podczas kontroli w dniu 24 marca 2018 r. Decyzją z 4 stycznia 2019 r. nr [...], Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie 10.000 zł z tytułu niewykonania obowiązków przewoźnika, wynikających z art. 8 ust. 1 u.o.s.m. W uzasadnieniu organ przedstawił ustalenia stanu faktycznego wynikające z przeprowadzonej w dniu 24 marca 2018 r. kontroli przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej i stwierdzenia zawarte w pkt 8 sporządzonego z niej protokołu. Uzasadniając stanowisko organ przywołał przepisy art. 3 ust. 2 lit. b, art. 4 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1, art. 24 ust. 1 i stwierdził, że skarżący nie dopełnił obowiązku zgłoszenia SENT [...] w rejestrze SENT o dane określone przepisem art. 6 ust. 3 u.o.s.m. Argumentował jednocześnie organ, że strona wezwana o wskazanie, czy występują okoliczności potwierdzające jego ważny interes jako przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie udzieliła na to zapytanie odpowiedzi. Organ podał, że dokonał oceny ważnego interesu podatnika oraz ocenił interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej i uznał, że brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zgodnie z art. 22 ust. 3 u.o.s.m. Z treścią powyższej decyzji nie zgodził się A. R. W odwołaniu z 17 stycznia 2019 r. wniesionym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 i 2 u.o.s.m, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przewoźnik, prowadzący działalność gospodarczą, zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie dopełnił ustawowego obowiązku jako osoba zobowiązana do zaktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej; - art. 24 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 pkt 1 u.o.s.m, poprzez ich niezastosowanie; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm) - zwanej dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, tj. nałożenie kary pieniężnej niezgodnej z obowiązującymi przepisami; - art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wnikliwego zbadania zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjęcie błędnych wniosków sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - art. 32 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Motywując swoje stanowisko odwołujący zarzucił, że organ nie wziął pod uwagę oświadczenia kierowcy złożonego w trakcie dokonywanej kontroli. Dowodzą one, że odwołujący nie posiadał wiedzy o dokonanej zmianie naczep. W chwili uzyskania takiej informacji natychmiast, w trakcie kontroli uzupełnił środek transportu, wskazując na właściwy numer rejestracyjny naczepy. Odwołujący zaznaczył, że zawsze posiadał niezbędne dokumenty, aby móc wykonywać przewóz, a jego działania nie były zamierzone. Wobec czego organ był uprawniony do wykorzystania instrumentów podanych w art. 24 ust. 3 i art. 26 ust. 3 u.o.s.m., nie zaś automatycznie nakładając przedmiotową karę. Nadto nie godził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji dotyczącym niemożliwości odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych wskazanych w art. 26 ust. 4 u.o.s.m. Powyższe odwołanie, zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, zostało wniesione do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu za pośrednictwem organu pierwszej instancji (Delegatura Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Legnicy). który pismem z dnia 25 stycznia 2019 r. przekazał je Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu do załatwienia zgodnie z właściwością. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie uznał się właściwym w sprawie i przy piśmie z dnia 12 lutego 2019 r. odesłał przedmiotowe odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Wobec zaistnienia sporu o właściwość pomiędzy organami drugiej instancji, Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 27 marca 2019 r., nr [...], wskazał jako właściwego do rozpoznania odwołania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, któremu przekazano przedmiotowe odwołanie celem rozpatrzenia, decyzją z dnia 29 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał i omówił przepisy prawa, które miały zastosowanie w sprawie. Szeroko odniósł się do podstaw odpowiedzialności karnej oraz stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł także podstaw do zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 24 ust. 3 u.o.s.m., umożliwiającego organowi odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu A. R. zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 121 § 1 O.p., przejawiające się w wielomiesięcznych problemach organu z ustaleniem swojej właściwości w sprawie, długości całego postępowania, braku wnikliwego przeanalizowania stanu faktycznego i prawnego i ostatecznie dokonanie wykładni przepisów wedle najprostszej dla organu linii; - art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny wiarygodności i mocy dowodowej zebranych w sprawie poszczególnych dowodów i przyjęciu stanowiska m.in. o braku dołożenia należytej staranności przez skarżącego poprzez niezgłoszenie natychmiastowych zmian danych do systemu; - naruszenie 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę ważnego interesu podatnika należy rozumieć tylko jako nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika, nie uwzględniając, że umorzenie zaległości podatkowej może być również uzasadnione zarówno okolicznościami sprawy, jak i tym, iż jakakolwiek nałożona kara bez względu na sytuację ekonomiczną przewoźnika stanowi znaczne obciążenie, a także poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę interesu publicznego należy ograniczyć do wskazania okoliczności oraz wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, które tylko w realiach konkretnej sprawy stanowią o interesie publicznym, bez przeanalizowania, czy takie okoliczności w niniejszej sprawie zaszły oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że z powodu niespełnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie miał on zastosowania w sprawie skarżącego; - naruszenie przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 26 ust. 1 i 2 u.o.s.m. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przewoźnik A. R., zgłosił dane niezgodne ze stanem faktycznym oraz nie dopełnił ustawowego obowiązku jako osoba zobowiązana do zaktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej; - naruszenie przepisu art. 24 ust. 3 i 26 ust. 3 pkt. 1 u.o.s.m., poprzez ich niezastosowanie. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Nadto skarżący zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący powtórzył w istocie argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wniesionego odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu jednakże z innych powodów niż podniesione przez skarżącego. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Badana jest zatem wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury. Sąd nie ma zatem możliwości merytorycznego orzekania w sprawie rozstrzygniętej przez organy administracji publicznej aktami administracyjnymi poddanymi jego kontroli. Stosowanie wobec decyzji środków przewidzianych w ustawie oznacza stosowanie sankcji wzruszalności (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) oraz sankcji nieważności. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję i zastosowanie sankcji wzruszalności następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W myśl art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zastosowanie względem całości lub części decyzji sankcji nieważności następuje, jeżeli sąd stwierdzi, że zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.), zwanej dalej "K.p.a" - lub w innych przepisach. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wywiedziono. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 29 sierpnia 2019 r. dotknięta jest bowiem wadą nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Wadliwe ustalenie właściwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu do rozpoznania odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu było skutkiem wadliwego rozstrzygnięcia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia 27 marca 2019 r. sporu o właściwość między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu. W tym stanie rzeczy sprawa podlegała rozpoznaniu w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 1 p.p.s.a, który pozwala na zastosowanie tego trybu, jeżeli decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 K.p.a. lub w innych przepisach albo wydane zostały z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - nadal zwanej "u.o.s.m.", karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Przepis art. 26 ust. 2 u.o.s.m. ustala zatem właściwość miejscową organu pierwszej instancji według kryterium terytorialnego wyznaczonego nie siedzibą podmiotu (przedsiębiorcy), lecz miejscem kontroli przewozu towarów. Innymi słowy łączy właściwość organu z kontrolowaną czynnością, a nie z kontrolowanym podmiotem. Z kolei art. 26 ust. 5 u.o.s.m. stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa – nadal zwanej O.p. W art. 17 § 1 O.p. określono właściwość miejscową organów podatkowych stanowiąc, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Istotnym w sprawie jest, że przepis art. 26 ust. 2 u.o.s.m., zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowi lex specialis względem unormowania art. 17 § 1 O.p. Powyższa regulacja wpływa również na sposób określenia właściwości instancyjnej organów w tego typu sprawach (organu właściwego do rozpatrzenia odwołania). Zgodnie z art. 221a § 2 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Należy podkreślić, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o systemie monitorowania nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone. Skoro art. 26 ust. 2 u.o.s.m. wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada wynikająca z art. 26 ust. 2 u.o.s.m., ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów - miejsca kontrolowanej czynności. Innymi słowy punktem wyjścia dla rekonstrukcji normy kompetencyjnej dla ustalenia właściwego organu drugiej instancji w tego typu sprawach jest art. 26 ust. 2 i 5 u.o.s.m. Przez pryzmat tych przepisów należy patrzeć na treść art. 221a § 2 i 3 O.p. Odpowiednie zastosowanie tego ostatniego przepisu oznacza, że zastosowanie znajdzie jego § 2, ale nie znajdzie zastosowania § 3, gdyż jego zastosowanie jest zbędne właśnie z uwagi na brzmienie przepisu bazowego, którym w tym przypadku jest art. 26 ust 2 i 5 ustawy o systemie monitorowania. Sąd zaznacza, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. (sygn. akt II GSK 395/19; wyrok WSA w Opolu z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II SA/Op 411/19, II SA/Op 412/19 www.orzeczenia.gov.pl - CBOSA) NSA przyjął, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wydanej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o systemie monitorowania służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji. Wobec powyższego, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu podległy instancyjnie dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to dyrektor tej Izby Administracji Skarbowej był właściwy do rozpatrzenia odwołania (por. rozporządzenie Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - Dz. U. 2019 r. poz. 393). Działanie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku. Oprócz zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w granicach przedmiotowych rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej pozostaje także postanowienie (akt) Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r. rozstrzygające, zaistniały w tej sprawie, spór o właściwość między Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Opolu, poprzez wskazane tego ostatniego jako właściwego w sprawie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu. Ze wskazanych wyżej powodów postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest wadliwe. Jego dalsze pozostawanie w obrocie prawnym stanowiłoby przeszkodę dla końcowego załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ odwoławczy (tj. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu), a także powodowałoby sytuację, w której niniejszy wyrok byłby niewykonalny z uwagi na brak możliwości zastosowania się przez organ administracji do wyrażonej w nim oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania. Postanowienie rozstrzygające spór o właściwość między organami administracji jest aktem, wobec którego nie przewidziano odrębnego trybu weryfikacji, a pozostaje w granicach rozpoznawanej sprawy. Dlatego Sąd, działając na podstawie art. 135 p.p.s.a., uznał, że niezbędne jest jego uchylenie (tzn. zastosowanie wobec niego sankcji wzruszalności) dla końcowego, zgodnego z prawem załatwienia sprawy odwołania przez właściwy organ odwoławczy. Mając na uwadze powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu powoduje, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zobowiązany jest rozpoznać odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu.