II SA/Op 462/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik – spr. Sędziowie WSA Krzysztof Bogusz WSA Teresa Cisyk Protokolant St. inspektor sądowy Katarzyna Stec po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz A Spółka z o.o. w [...] kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28 sierpnia 2013 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 18 listopada 2011 r. o cofnięciu rejestracji nr [...] atomatu o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...]. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 30 marca 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili w lokalu [...] w [...] kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. Kontrola dotyczyła automatu do gier o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] o numerze poświadczenia [...], należącego do firmy [...] Sp. z o.o. W [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że ww. automat umożliwia grę o wyższe stawiki niż 0,50 zł za udział w jednej grze. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, nr [...], wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wyrejestrowania automatu o niskich wygranych [...] o numerze fabrycznym [...] i o numerze poświadczenia [...] należącego do firmy [...] Sp. z o.o. W [...], w związku z przeprowadzonym eksperymentem. Postanowił także o włączeniu do sprawy dowodów zawartych w protokole z kontroli przestrzegania przepisów w zakresie urządzania gier hazardowych z dnia 30 marca 2010 r., nr [...], oraz dowody zawarte w sprawie o sygn. akt [...], z dnia 2 września 2010 r. dotyczące automatu [...] nr fab. - [...]. Decyzją z dnia 18 listopada 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu cofnął rejestrację nr [...] automatu o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny [...]. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przepis art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 749). W uzasadnieniu podał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego uzasadnia uznanie, że gra na automacie [...], nr fabryczny [...] umożliwia grę o wygrane pieniężne, w których wartość jednorazowej wygranej jest wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł i tym samym nie odpowiada definicji automatu o niskich wygranych. Przytaczając brzmienie art. 129 ust. 3, art. 144 ustawy o grach hazardowych, art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych wskazał na zmianę stanu prawnego i spowodowaną tym zmianę definicji automatu o niskich wygranych. Przywołując natomiast brzmienie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych oraz poprzedzających ją w tym zakresie przepisów rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych stwierdził, że nie jest istotnym w sprawie to czy stan urządzenia z warunkami rejestracji istniał przez cały okres eksploatacji automatu, czy też zmiany w jego funkcjonowaniu nastąpiły w trakcie jego użytkowania. Argumentował nadto organ, że opinia biegłego z sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji z dnia 2 września 2010 r. jest, wbrew zarzutom strony, spójna, rzetelna i wyczerpująca i stąd też nie ma potrzeby powoływania biegłego sądowego. Organ wskazał jednocześnie, że nie widzi potrzeby wyłączenia z akt sprawy ww. opinii, jak również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu wydania orzeczenia w sprawie pytań prawnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie godząc się z tą decyzją Spółka w odwołaniu z dnia 19 grudnia 2011 r. wniosła o uchylenie decyzji. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 210 § 1 ust. 1 pkt 6, art. 210 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Spółka dowodziła, że organ I instancji dopuścił się naruszenia prawa, w zakresie, który powoduje wadliwość decyzji. W szczególności, zdaniem odwołującej, oddalenie wniosków dowodowych, które miały kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy winno nastąpić w formie postanowienia. Takiego postanowienia pełnomocnik Spółki nie otrzymał. Poza tym podkreślała, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, organ może nie uwzględnić wniosku tylko wówczas, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej stwierdzonej na korzyść strony, a taka sytuacja, w związku ze zgłoszonymi zastrzeżeniami do opinii biegłego, nie zaistniała w przedmiotowym postępowaniu. Również brak formalnego rozpatrzenia wniosku strony o zawieszenie postępowania w sprawie uniemożliwia dochodzenie stronie w dalszych instancjach dochodzenia swoich racji i udowodnienia zasadności zawieszenia postępowania. Stwierdziła, że warunkiem rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest uzyskanie pozytywnej opinii technicznej, wydanej przez odpowiednią jednostkę badającą, zawierającej pozytywny wynik badania automatu. Rejestrując automat na podstawie opinii technicznej właściwy organ potwierdza tym samym, że został on skonstruowany w sposób, który zapewnia przestrzegane przepisów. Dokonane zatem w toku sprawdzania działania automatu "w praktyce" przez funkcjonariuszy celnych, ustalenie że została przekroczona dopuszczalna wartość jednorazowej wygranej i dopuszczalna wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze niekoniecznie oznacza, że doszło do stanu niezgodności z warunkami rejestracji. W takiej sytuacji dopuszczalne jest zatem zastosowanie przez organ trybu, o którym mowa w art. 138 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. W kontrolowanej sprawie automat [...], nr fabryczny [...], był poddany badaniu technicznemu i zarejestrowany przed zmianą przepisów rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., a w momencie rejestracji tego automatu nie istniał wprost wyrażony wymóg prawny, aby konstrukcja automatu zapewniała "uniemożliwienie przekraczania maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane". Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji oraz wskazał na uzupełnienie materiału dowodowego o opinię jednostki badającej, po przeprowadzeniu badania sprawdzającego automatu [...], nr fabryczny [...] oraz pismo strony z dnia 18 czerwca 2013 r. Przywołując brzmienie przepisu art. 8, art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, art. 15b ust. 4, art. 16 pkt 2, art. 24 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz przepisy § 10 ust. 4 pkt 2b, § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych oraz art.180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej uznał, że sporny automat umożliwiał w tracie prowadzonej gry uzyskanie wyższych wygranych pieniężnych niż określone w przepisie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, jak również umożliwiał postawienie wyższej niż dopuszczalna stawka za udział w jednej grze. Organ zauważył jednocześnie, że z opinii jednostki badającej wynika, że poza przekroczeniem wartości maksymalnej wygranej automat nie spełnia nadto wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji zapamiętywania danych, warunku zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań, wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje o oznaczeniu zezwolenia, stawki za grę, opisu sterowania grą, umieszczonych w sposób uniemożliwiający ich usuniecie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Wskazując na powyższe stwierdził, że każde ze stwierdzonych nieprawidłowości mogłoby stanowić samodzielną podstawę do wydania decyzji o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu. Organ odwoławczy powołał się także na materiały prowadzonego postępowania w Prokuraturze w Białymstoku i uznał, że uprawniają one przyjęcie, że opinia techniczna wydana przy badaniu technicznym, które poprzedzało zarejestrowanie automatu traci walor jakiejkolwiek wiarygodności. Dostrzegając fakt wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 19 lipca 2012 r. orzeczenia w związku z pytaniami prejudycjalnym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 odnoszących się do obowiązku notyfikacji niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych oraz podzielając stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 10 maja 2013 r. WSA w Gliwicach zapadłego w sprawie o sygn. akt III SA/GL 352/13 uznał, że przepisy mające zastosowanie w sprawie, a to art. 23a ust. 7 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie mają charakteru technicznego. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu zauważył, że do akt postępowania nie została włączona opinia wykonana przez biegłego sądowego z zakresu automatów elektronicznych do gier zabawowych, zręcznościowych i losowych, gdyż odwołujący nie złożył jej do akt na żadnym etapie postępowania. Nie zgodził się także z zarzutem, że opinia, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia w sprawie i która sporządzona została na potrzeby innego postępowania nie może stanowić dowodu w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, ten fakt nie dyskwalifikuje opinii biegłego sądowego z dnia 2 września 2010 r. skoro została ona przyjęta i zaakceptowana przez organ I instancji. Zaakcentował także organ, iż wbrew twierdzeniom odwołującego, dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczającym było stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Nieistotnym zaś było ustalenie czy stan niezgodności urządzenia z warunkami rejestracji istniał przez cały okres eksploatacji automatu, czy też nastąpiły one w jej trakcie i jakie okoliczności doprowadziły do stanu stwierdzonego przez kontrolujących, w kolejnym etapie przez biegłego i jednostkę badającą. Za bezzasadny uznał organ zarzut związany z niewezwaniem odwołującego do usunięcia nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli. W tym zakresie argumentował, że przepis art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie przewiduje takich możliwości w trakcie kontroli. Za pozbawiony podstaw uznał także zarzut dotyczący przeprowadzenia badania kontrolnego przez jednostkę badającą, która znajduje się w strukturach Izby Celnej. W tym zakresie organ podniósł, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku otrzymał upoważnienie i akredytację do wykonywania badań automatów, a zatem spełnia restrykcyjne wymagania ustawowe w tym zakresie. Nie podzielił także organ zarzutu, co do braku działu strony w czynnościach kontrolnych wykonanych przez funkcjonariuszy celnych, gdyż w czynnościach tych uczestniczył przedstawiciel skarżącej, który przekazał m.in. kontrolującym banknoty na kwotę 40 zł na potrzeby wykonania gry kontrolnej. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wniosła [...] Spółka z o.o. w [...]. Domagała się w niej uchylenia decyzji obu instancji wydanych w sprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych oraz art. 23a ust. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu i instancji w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze winno podlegać umorzeniu wskutek bezprzedmiotowości; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organ czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, która sprowadzała się do uznania, że sporny automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. W uzasadnieniu skarżący dowodził, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji w sprawie wystąpiły przesłanki, które winny skutkować umorzeniem postępowania wskutek jego bezprzedmiotowości. Skarżący wskazywał, że prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego na podstawie zezwolenia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 sierpnia 2007 r., nr [...]. W oparciu o posiadane zezwolenie funkcjonował automat [...] nr fabryczny [...]. Poświadczenia rejestracji tego automatu dokonano w dniu 5 lipca 2007 r. Zauważał przy tym, że decyzją ostateczną z dnia 20 lutego 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając jako organ II instancji, utrzymał w mocy decyzję o cofnięcia zezwolenia z dnia 6 sierpnia 2007 r. Wskazując na powyższy stan faktyczny oraz na § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, stwierdził, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem m.in. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym poświadczenie rejestracji spornego automatu utraciło ważność z chwilą cofnięcia zezwolenia, tj. z dniem doręczenia ww. decyzji z dnia 20 lutego 2012 r., co nastąpiło w dniu 23 lutego 2012 r. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącego, poświadczenie rejestracji spornego automatu miało miejsce w dniu 5 lipca 2007 r., a z uwagi na to, że rejestracji dokonuje się na okres 6 lat, to również i z tego powodu brak było podstaw do wydania w dniu 28 sierpnia 2013 r. zaskarżonej decyzji, gdyż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe, a organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji naruszył przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący w dalszej części uzasadnienia zawarł także argumentację dotyczącą naruszenia przepisów postępowania na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił jego stanowiska co do bezprzedmiotowości postępowania. Wykazywał, że w sprawie nie sposób nie uznać, że materiał dowodowy został przez organ odwoławczy uzupełniony w sposób znaczny, a to ze względu na znaczenie przeprowadzonych przez ten organ dowodów. Skarżący wyraził pogląd, że dowód z opinii jednostki badającej stanowi najbardziej istotny dowód w sprawie, a w zasadzie decydujący dla postępowania o stwierdzeniu bądź nie zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Łączna wykładnia przepisów art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzi natomiast do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, a nie prowadzić niezbędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, które dopiero pozwalają na rozpoznanie istoty sprawy. Skarżący przeprowadził także wywód co do naruszenia przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności, zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę podlegała uwzględnieniu. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że w granicach danej sprawy sąd dokonuje oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa, bez względu na zarzuty podniesione w skardze, jednak w swej ocenie nie może wykraczać poza sprawę, która była przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej, tj. której dotyczy zaskarżony akt. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia przez organ administracji publicznej prawa w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 P.p.s.a., tj. w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1) albo w razie zaistnienia przyczyn uzasadniających stwierdzenie ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa (pkt 2 i 3). Dokonana przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż ww. decyzja narusza prawo. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał bowiem w mocy decyzję organu I instancji o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz.1540 ze zm.), dalej zwanej ustawą. Ustawa weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r. i co do zasady całościowo (aczkolwiek z pewnymi wyjątkami - art. 144), w miejsce aktu poprzednio obowiązującego, uregulowała problematykę dotyczącą prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisów tych należy wywodzić, że generalnie do postępowania w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej. Z art. 129 ust. 1 ustawy wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Dotyczy to jednak prowadzenia samej działalności, nie zaś stosowania przepisów postępowania administracyjnego wszczętego po wejściu w życie nowej ustawy. W art. 129 ust. 3 ustawy określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych należy rozumieć gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z treści art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy wynika, że w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automacie należącym do skarżącej powinien być przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zasadniczą kwestią wymagającą jednak ustalenia i wyjaśnienia przez organy administracji w sprawie było w pierwszej kolejności ustalenie czy dopuszczalnym było wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie, a dopiero w dalszej kolejności poczynienie ustaleń, czy stan rzeczywisty automatu jest zgodny z warunkami rejestracji automatu. Dokonując w tych aspektach kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania przez organy procedujące w sprawie uznać należało, że umknęły uwadze organów przepisy art. 23a ust. 2 i ust. 6 ustawy. Zgodnie z art. 23a ust. 2 ustawy rejestracja automatu lub urządzenia do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat. Art. 23a ust. 6 ustawy, stanowi natomiast, że rejestracja automatu wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Zatem dla prawidłowego rozpoznania sprawy w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu [...] nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], niezbędnym było ustalenie daty rejestracji przedmiotowego automatu. Z treści ustaleń faktycznych, jak i wywodów organu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ I instancji, jak i organ II instancji poczynili stosowne ustalenia w tym zakresie. Numer zaś poświadczenia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych ( [...]) sugeruje, że rejestracji spornego automatu [...] o nr fabrycznym [...] dokonano prawdopodobnie w 2007 r. Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł natomiast, że poświadczenia rejestracji ww. automatu dokonano w dniu 5 lipca 2007 r., a zatem jeśli przyjąć powyższe, to 6 letni termin rejestracji upływał w dniu 5 lipca 2013 r. Zaskarżona decyzja zapadła natomiast w dniu 28 sierpnia 2013 r. W tym miejscu należy nadmienić, że postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej określanej jako O.p.). Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Oznacza ona, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania – art. 220 O.p.) sprawa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy obowiązany jest zatem ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji i stąd też nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji (wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26). Co więcej organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie, co powoduje, że podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Na organie ciąży zatem obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na to, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzania z urzędu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Art. 187 § 1 i § 3 O.p. stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie (§ 3). Nie sposób nie dostrzec również, że organ II instancji zobowiązany jest uwzględnić zaszłe w toku postępowania nie tylko zmiany stanu prawnego, ale także faktycznego. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organ II instancji dokonując ponownego rozpoznania sprawy nie ustalił i nie wyjaśnił w jakiej dacie dokonana została rejestracja spornego automatu [...] o nr fabrycznym [...], a skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, że poświadczenia rejestracji dokonano w dniu 5 lipca 2007 r. Organ nie oświadczył się na powyższą okoliczność. Sąd mając na uwadze ten brak w zakresie ustalenia faktu istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz mając na uwadze przepis art. 23a ust. 7 ustawy, który przewiduje, uprawnienie dla naczelnika urzędu celnego do cofnięcia, w drodze decyzji, rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem, pod warunkiem, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie uznał, że zaskarżona decyzja zapadła co najmniej przedwcześnie. Inaczej mówiąc przepis art. 23a ust. 7 uprawnia naczelnika urzędu celnego do cofnięcia rejestracji automatu przed jej wygaśnięciem i tylko wówczas, o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie. W rozpoznawanej sprawie organ II instancji zaniechał obowiązku ustalenia faktu istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia i tym samym nietrafnie przyjął, że zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 233 § 1 O.p. Skarżący w skardze poniósł nadto, że postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe także przed organem I instancji, a to wobec tego, że ostateczną decyzją organu II instancji z dnia 20 lutego 2012 r. orzeczono o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji w sprawie cofnięcia skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z tym zwrócić należy uwagę, że do dnia 10 kwietnia 2012 r., kiedy to weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312), stosownie do art. 144 ustawy obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych ( Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm.), które w § 10 ust. 4 pkt 1 przewidywało, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Podstawę prawną ww. decyzji stanowił zapewne art. 138 ust. 3 ustawy, który przewiduje, że organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Jednakże, zdaniem Sądu, przepis § 10 ust. 4 pkt 1rozporzadzenia z 2003 r. nieuprawnia przyjęcia, że wygaśnięcie zezwolenia w związku z upływem terminu na które było udzielone jest równoznaczne z cofnięciem zezwolenia, o którym stanowi przepis art. 138 ust. 3 ustawy. Bezprzedmiotowość decyzji daje podstawę do stwierdzenia jej wygaśnięcia albo z mocy odrębnego przepisu, albo po ustaleniu przez organ administracji. Taka sytuacja prawdopodobnie jednak nie wystąpiła w sprawie decyzji dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności. Zauważyć należy nadto, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak przedmiotu postępowania, zazwyczaj konkretnej sprawy, w której organ administracji jest władny i zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. W przypadku bezprzedmiotowości postępowania nie można więc wydać decyzji co do istoty sprawy, a jedynie orzeczenie formalne, które kończy postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji o umorzeniu postępowania jest w tym przypadku obligatoryjne. W świetle powyższego, organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego o poświadczenie rejestracji spornego automatu [...] o nr fabrycznym [...] i ustalenia na jej podstawie daty jego rejestracji oraz o decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, dokonana powtórnej oceny dopuszczalności merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z podzieleniem przez Sąd podstawowych i zasadniczych zarzutów skargi oraz konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, zbędnym jest prowadzenie rozważań, co do zarzutów zgłoszonych alternatywnie w skardze. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonego orzeczenia uzasadnia przepis art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 209 P.p.s.a.