II SA/Op 538/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Cisyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Daria Sachanbińska Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie pozwolenia na prowadzenie gier losowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 31 maja 2011 r., nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. w [...] kwotę 500 (pięćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 31 maja 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 8, art. 129 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm. - zwanej dalej ustawą), cofnął zezwolenie udzielone A Sp. z o.o. w [...] na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa opolskiego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w dniu 30 marca 2010 r. przeprowadził kontrolę należącego do Spółki automatu do gier HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr rej. [...], znajdującego się w lokalu [...] w [...]. Wyniki tej kontroli zawarte w protokole wykazały, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze wynosi od 1 do 100 punktów, co odpowiada kwotom od 0,10 zł do 10,00 zł. Na zlecenie organu biegły sądowy R. R. wydał opinię z dnia 2 września 2010 r., z której wynika, że stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł co powoduje, że badany automat narusza przepisy art. 129 ust. 3 ustawy. Organ włączył do akt sprawy, jako materiał dowodowy zdjęcia stanowiące załącznik do opinii biegłego oraz kopię nagrania video z przeprowadzonego eksperymentu przez funkcjonariuszy, z dnia 30 marca 2010 r. W związku z powyższymi ustaleniami w dniu 7 października 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, udzielonego Spółce decyzją z dnia 6 sierpnia 2007 r. W toku postępowania wyjaśniającego Spółka wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z zeznań biegłego na okoliczność "niejasności i sprzeczności zawartych w opinii." Dyrektor Izby Celnej powołując treść art. 138 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym właściwy organ w drodze decyzji cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automaty o niskich wygranych umożliwiają grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy, cofnął Spółce zezwolenie z dnia 6 sierpnia 2007 r. Wobec wystąpienia przez Spółkę o zawieszenie postępowania, organ postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r. odmówił zawieszenia. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ drugiej instancji, postanowieniem z dnia 9 maja 2011 r. W wyniku jego zaskarżenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt II SA/Op 358/11, umorzył postępowanie. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła wydanej decyzji naruszenie prawa procesowego tj. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia składanego przez Spółkę wniosku dowodowego. Dodatkowo podniosła, że w aktach znajduje się jedynie kopia opinii biegłego. Uznała, że w sprawie nie ma wystarczających dowodów uzasadniających cofnięcie zezwolenia. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając jako organ drugiej instancji, decyzją z dnia 20 lutego 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie z dnia 31 maja 2011 r. W podstawie prawnej organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8, art. 59 pkt 2, art. 129 ust. 3, art. 138 ust. 3 ustawy. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy organ przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie. Wskazał także na przebieg postępowania dowodowego w sprawie, podkreślając, że Spółce zapewniono możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, w tym z opinią biegłego. Organ dodał, że w ramach własnego postępowania "pozyskał" dodatkowe dowody, w postaci protokołu z przesłuchań osób, które uczestniczyły przy wydawaniu opinii poprzedzających rejestrację. Opinii tych organ nie uznał za wiarygodne, z uwagi na prowadzone postępowanie przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku. Zdaniem organu, treść przesłuchań (podanych osób z imienia i nazwiska) dowodzi, że wnioski zawarte w protokole kontroli oraz opinii biegłego potwierdzają, iż "w chwili kontroli automat nie spełniał wymogów ustawowych w zakresie maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (art. 129 ust. 3 ustawy)." Zatem nie występuje potrzeba przesłuchania biegłego, o co wnosiła Spółka. Organ odwoławczy uznał za zasadne - z uwagi na okoliczność, że kontrolowany automat umożliwia grę o wygrane wyższe i stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy - orzec o cofnięciu zezwolenia, na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy. W skardze na powyższą decyzję A Sp. z o.o. w [...] wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: – art. 122 oraz art. 187 § 1 poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, – art. 188 § 1 poprzez nieuwzględnienie dowodu z zeznań świadka (biegłego R. R.) oraz dowodu z opinii jednostki, – art. 191 poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, – art. 59 pkt 2 ustawy, poprzez cofnięcie zezwolenia, – art. 138 ust. 3 ustawy, poprzez błędne uznanie, że przepisy tej ustawy mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżąca zaakcentowała, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, a przecież jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy przez organy obu instancji (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Na tę okoliczność przywołała orzecznictwo sądowoadministracyjne. Podkreśliła, że przedmiotem kontroli był jeden automat, a zatem brak było podstaw do orzekania o cofnięciu zezwolenia, które obejmuje 14 punktów na terenie województwa opolskiego. Ponadto, organ nie wykazał, aby Spółka dopuściła się rażącego naruszenia art. 59 pkt 2 ustawy. Wskazując na przepis art. 188 Ordynacji podatkowej skarżąca uznała, że w tej sprawie nie było podstaw do nieuwzględnienia jej wniosku dowodowego, w sytuacji prezentowanego przez Z. S. odmiennego stanowiska zawartego w opinii biegłego. Spółka nie ma wątpliwości, że dopełniła formalności przy rejestracji i uzyskała rejestrację w sposób legalny, a uzyskane przez organ materiały z Prokuratury nie stanowią dowodu w tej sprawie administracyjnej. Zarzuciła, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone procedurą "badania sprawdzającego automatu" przez specjalistyczną jednostkę badającą. Rozstrzygnięcie w tej sprawie, zdaniem Spółki, nastąpiło w oparciu o wadliwie zgromadzony materiał dowodowy z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191, art. 199 Ordynacji podatkowej). Na zasadzie art. 61 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie sądowej w dniu 17 lipca 2012 r. Sąd ujawnił sentencję postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 261/10. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt II SA/Op 204/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zawiesił postępowanie uznając, że rozstrzygnięcie jakie zapadnie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej na skutek pytań skierowanych w/w sprawach przez WSA w Gdańsku ma prejudycjalny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Trybunał będzie bowiem rozstrzygał, czy ustawa o grach hazardowych zawiera przepisy techniczne i czy brak notyfikacji tych przepisów stanowi o ich niezgodności z przepisami Unii Europejskiej. Następnie Sąd podjął zawieszone postępowanie, postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt II SA/Op 204/12. Pismem procesowym z dnia 19 grudnia 2012 r., w związku z ogłoszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z 19 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w Opolu, przedstawił swoje stanowisko w sprawie. W ocenie organu, ustawa nie zawierała przepisów technicznych, które winny być notyfikowane przez Komisję Europejską w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Powołując się na orzeczenie ETS wskazał, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, iż przepisy krajowe ustawy stanowią potencjalne "przepisy techniczne", których projekt winien zostać przekazany Komisji zgodnie art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Według ETS przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34 jeśli ustanawiają one "warunki" determinujące w istotny sposób skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Ponadto podkreślił, że ETS jednoznacznie stwierdził, że art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy. Wobec powyższego, zdaniem organu, przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. Przy ocenie czy przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych mogą wpływać na sprzedaż tych automatów uwzględnić należy okoliczność, że ograniczenie liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane. Dodał, że ustawa o grach hazardowych ogranicza liczbę kasyn i automatów do gier, a to z uwagi na cel, jaki ma osiągnąć, tj. nadzór i kontrola nad rynkiem gier hazardowych, ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, stopniowe wygaszanie działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier oraz gier na automatach o niskich wygranych. Całkowite uwolnienie działalności gospodarczej od wszelkich ograniczeń przez pozbawienie państwa niezbędnych środków kontroli mogłoby zagrażać jego bezpieczeństwu, porządkowi publicznemu lub konstytucyjnie chronionemu dobru obywateli. Organ wywodził, że przepisy przejściowe umożliwiają prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń. Ilość eksploatowanych automatów zostanie ograniczona, co jednak nie oznacza, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu dyrektywy. W ocenie organu, ograniczenie rynku gier na automatach w Polsce nie będzie miało poważniejszego wpływu na ten sektor w UE. W dalszej części organ przestawił jak kształtował się obrót automatami do gier w Polsce w latach 2007-2011. Wskazał, iż największa liczbę automatów sprowadzono w 2007 r., od 2008 r. liczba ta spadała, a od 2011 r. ponownie wzrosła. Uwzględniając powyższe organ wywodził, że nie doszło do znacznego ograniczenia obrotu automatami do gry, a spadek w latach 2009-2010 mógł być spowodowany nasyceniem rynku po sprowadzeniu znacznej liczby automatów w 2007 r. i 2008 r. Jednocześnie podkreślił, że na ilość sprzedanych automatów mogło mieć również wpływ cofanie zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, z uwagi na wykrywane nieprawidłowości. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych. Reasumując organ wskazał, że istniejące regulacje nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Ograniczenie ilości eksploatowanych automatów nie oznacza, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym, czy też nie będą mogły być w nich dokonane zmiany. Ponadto poprzez stopniowe ulokowanie działalności wyłącznie w kasynach zmniejszy się również ich dostępność a tym samym zmniejszy się ryzyko uzależnienia graczy. Na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r., pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w piśmie procesowym. Zwrócił uwagę, że w przedmiocie spornego automatu została nałożona kara pieniężna i tut. Sąd oddalił skargę na decyzję nakładająca karę. Dodał, że sporny automat, po wydaniu zaskarżonej decyzji został skierowany do jednostki badającej, celem przeprowadzenia badania sprawdzającego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a - decyzji organu pierwszej instancji Sąd stwierdził, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest decyzja z dnia 20 lutego 2012 r., Dyrektora Izby Celnej w Opolu, który działając jako organ drugiej instancji, utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 31 maja 2011 r., cofającą udzielone skarżącej Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa opolskiego. Z przepisu art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej ustawą) wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei art. 129 ust. 3 ustawy stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych należy rozumieć gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast stosownie do art. 138 ust. 3 ustawy, właściwy organ w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 tej ustawy. Dokonując oceny dopuszczalności zastosowania powyższych przepisów w stosunku do skarżącej Spółki przede wszystkim należało uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C0214/11 i C-217/11. Wyrokiem tym Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że "art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienianej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Z kolei, dokonując wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Trybunał Sprawiedliwości UE wyodrębnił trzy kategorie "przepisów technicznych": 1/ "specyfikacje techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, 2/ "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, 3/ zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy. W pkt 31 Trybunał stwierdził (powołując wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C- 267/07 Lindberg), że przepisy krajowe należą do trzeciej kategorii przepisów technicznych – zastrzegając (pkt 32), że ta kategoria dotyczy przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można rozsądnie oczekiwać. W pkt 35 zaś Trybunał wskazał na możliwość uznania przepisów krajowych - mogących wpływać na obrót automatami - za "inne wymagania". Co prawda omawiany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE wydany został w kontekście spraw na tle przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych (art. 129 ust. 1 i 2 -dotyczącego zezwoleń na urządzanie gier na automatach, art. 135 ust. 2 - dotyczącego zmiany tych zezwoleń i art. 138 ust. 1 - dotyczącego przedłużania zezwoleń). Jednakże przytoczona wyżej sentencja wyroku, w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok - co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" - odnosi się do wszystkich przepisów ustawy. Wprawdzie - na co wskazuje uzasadnienie wyroku - Trybunał Sprawiedliwości UE zdaje się powierzać ocenę charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych (techniczne/nietechniczne) sądowi krajowemu. Przy czym mając na względzie obowiązującą w prawie unijnym zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich uznać trzeba, że skoro krajowe sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej to merytoryczne załatwienie tych spraw należy do organów administracji publicznej. Zatem to organy w pierwszym rzędzie winny dokonać oceny charakteru przepisu art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy. W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że to rzeczą organów będzie dokonanie stosownych ustaleń i na ich podstawie rozstrzygnięcie sprawy, z możliwością kontroli przy zachowaniu dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z 7 września 2012 r., sygn. akt II GSK 185/12, zamieszczony na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero wypowiedzenie się przez organ co do charakteru art. 129 ust. 3 (przepis techniczny lub nietechniczny) umożliwi Sądowi dokonanie oceny w zakresie prawidłowości wykładni i zastosowania art. 129 ust. 3 ustawy w okolicznościach niniejszej sprawy. W tym miejscu odnotować też trzeba, że co prawda organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2012 r., podjął próbę oceny czy stanowiące podstawę wydanej decyzji przepisy stanowią przepisy techniczne, jednakże pismo to nie może konwalidować braków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wydanej wcześniej przez organ, a następnie zaskarżonej przez stronę. Ponadto zauważyć należy, że do ujętego w art. 138 ust. 3 ustawy, trybu cofania zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. nie przewidziano szczególnych środków dowodowych, które miałyby służyć wyłącznie (z wykluczeniem innych dowodów) ustalaniu (stwierdzaniu), czy automat o niskich wygranych "umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy." Skoro jednak do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (chyba, że ustawa stanowi inaczej), uprawniony jest wniosek, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Zbiór środków dowodowych stosowanych przez organy celne uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Powyższe, zdaniem Sądu, nie uzasadniało jednak bezkrytycznego uznania przez organy obu instancji wniosków eksperymentu i opinii biegłego sądowego wyłącznie za miarodajne dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami zezwolenia, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tych ocen przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11, Lex nr 1151515; II GSK 1262/11, Lex nr 1110758), dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania. W ocenie Sądu, zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe (eksperyment i opinia biegłego) były niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 ust. 3 ustawy. Tym bardziej, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) ograniczyła wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, dodając do znowelizowanego aktu art. 23a-23f, które weszły w życie z dniem 14 lipca 2011 r. Od tej daty, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23a ust. 1 ustawy), przy czym badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23a ust. 3 ustawy). W tej sytuacji nie może to być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Stosownie do treści art. 14 ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r., do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego aktu stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o grach hazardowych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu, jak i wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji pierwszej instancji, tj. 31 maja 2011 r. przepisy nowelizacji nie obowiązywały, jednak odwołanie strony zostało rozpatrzone decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 lutego 2012 r. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, z uwagi na treść art. 23b ustawy, decyzja organu drugiej instancji powinna zostać poprzedzona badaniem prawidłowości działania automatów przez uprawnioną jednostkę sprawdzającą. Postępowanie nie zostało bowiem zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. i z tego względu Dyrektor Izby Celnej w Opolu miał obowiązek zastosować przepisy ustawy o grach hazardowych w nowym brzmieniu. Przesądza o tym również zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznać sprawę merytorycznie, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno co do stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, zatem organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, Lex nr 744736). Reasumując podkreślić trzeba, że tylko jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23 f ustawy - może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, wobec czego oparcie przez organy rozstrzygnięcia w tym zakresie na innych dowodach, było wadliwe. W konsekwencji postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia w istotnym zakresie, a zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, skoro organ zobowiązany jest dokonać ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy, to zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. Orzeczenie w punkcie drugim uzasadnia art. 152 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Wskazania do ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu.