II SA/Op 757/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędziowie Sędzia WSA Ewa Janowska Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Jurek po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 2 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę. Przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 września 2011 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 29 marca 2011 r., nr [...] wymierzającą karę pieniężną, "[...]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], w kwocie 12.000 zł, z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 12 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielił "[...]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] – dalej jako "Spółka", zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. W dniu 29 marca 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili w lokalu: "[...]", przy ul. [...], w [...], kontrolę zakończoną protokołem nr [...], w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych. Kontrola dotyczyła automatu o niskich wygranych: [...], nr fabryczny [...] o nr poświadczenia rejestracji [...], należącego do "[...]" Spółka z o.o., z siedzibą w [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w przedmiotowym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł. Stawki, na których można grać były zróżnicowane i wynosiły odpowiednio 1, 2, 3, 4, 5, 10, 15, 20, 25, 30, 35, 40, 45, 50, 60, 70, 80, 90, 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 0,10, 0,20, 0,30, 0,40, 0,50, 1, 1,5, 2, 2,5, 3, 3,5, 4, 4,5, 5, 6, 7, 8, 9, 10 złotych (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł). W związku z ustaleniami kontroli oraz wszczętym przez Urząd Celny w Opolu dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r., nr [...]powołano R. R. biegłego przy Sądzie Okręgowym w [...] z zakresu informatyki i telekomunikacji, w celu przeprowadzenia badań i ustalenia czy badane urządzenie spełnia wymogi techniczne dla automatów podlegających przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540). Postanowieniem z dnia 3 listopada 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu, wobec Spółki, postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gry. Na podstawie w/w postanowienia postanowiono także o przeniesieniu, mających istotne znaczenie dla ustaleń wszczynanego postępowania podatkowego i mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, dowodów wśród których znajdował się m.in. protokół z przeprowadzonej w dniu 29 marca 2010 r. kontroli, jak również opinia biegłego z dnia 2 września 2010 r., nr [...]. W związku z wyznaczonym w postanowieniu z dnia 14 stycznia 2011 r., siedmiodniowym terminem na zapoznanie się z aktami oraz na wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego podmiotowa Spółka w piśmie z dnia 26 stycznia 2011 r. stwierdziła, że nie urządzała gier na automatach poza kasynem gry. Nadto wskazała, że posiada stosowne zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie utraciło ważności, jak również nie nakładało wymogu prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wyłącznie w kasynach gry. Postanowienie z dnia 8 lutego 2011 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu włączył do akt niniejszego postępowania dalsze materiały zgromadzone w toku równolegle prowadzonego dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Decyzją z dnia 29 marca 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wymierzył Spółce karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry, na automacie [...]., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. W uzasadnieniu organ, powołując się na art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy o grach hazardowych wskazał, iż aby można było mówić o wyłączeniu obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych muszą zostać spełnione dwie przesłanki tj. gra na automacie o niskich wygranych musi być prowadzona na podstawie ważnego zezwolenia na urządzanie takich gier oraz gra musi być urządzana na automacie spełniającym wymogi automatu o niskich wygranych. W konsekwencji powyższego organ wywodził, że choć Spółka posiadała ważne zezwolenie na takie gry to w wyniku przeprowadzonej kontroli doszło do ustalenia, że w kontrolowanym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze była wyższa niż 0,50 zł. Organ podkreślił, iż potwierdzenie powyższych ustaleń znajduje również swoje odzwierciedlenie w opinii biegłego sądowego z dnia 2 września 2010 r., sprowadzającej się do konkluzji, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że przedmiotowy automat nie spełnia definicji automatu o niskich wygranych zawartych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i nie jest automatem o niskich wygranych, a zatem stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych Spółka, jako urządzająca gry na automatach poza kasynem, podlega karze pieniężnej wynoszącej 12.000 zł. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: obrazę przepisów postępowania, tj art. 120 Ordynacji podatkowej, błędną wykładnię art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz brak zastosowania art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych; poprzez ustalenie, iż automat o numerze fabrycznym [...] nie spełnia warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach. W uzasadnieniu Spółka powołując się na przesłanki wynikające z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych argumentowała, że skoro w dacie przeprowadzenia kontroli posiadała ważne zezwolenie na urządzanie gier o niskich wygranych to poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych: [...], nr fabryczny [...], pomimo wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, zachowuje swoją ważność, a co się z tym wiąże w/w automat spełnia wymogi wskazane w art. 129 ust. 3 o grach hazardowych oraz w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powyższe stanowisko Spółki zgodne jest zresztą ze stosowaną praktyką Ministra Finansów, który poświadczał rejestrację automatów do gier o niskich wygranych (tj. dopuszczał je do eksploatacji) w sytuacji, gdy do wniosku o ich rejestrację załączono pozytywną opinię techniczną, która zakładała, że gra na automacie składała się z wielu losowań, a stawka za udział w takim jednym losowaniu nie była wyższa niż ustawowa, natomiast wygrana poddawana ryzyku w kolejnych etapach tej samej gry, nie była - poza technicznymi ograniczeniami - limitowana. Ponadto z uwagi na podobieństwo definicji w obu wyżej powołanych przepisach, jak również w przepisach przejściowych do ustawy o grach hazardowych (art. 129 ust. 1) oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, zdaniem Spółki, nie można przyjąć, iż automat nie spełnia wymogów technicznych przewidzianych w ustawie o grach hazardowych. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnego ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 26 września 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, wskazując na przeprowadzoną w dniu 29 marca 2010 r., kontrolę organ podał, iż badany automat [...], nr fabryczny [...] umożliwił między innymi, sześciokrotne zagranie za 100 punktów kredytowych i trzykrotne zagranie za 10 punktów kredytowych, co stanowi odpowiednio równowartość: sześciokrotnego zagrania za stawkę 10 zł i trzykrotnego zagrania za stawkę 1 zł (jeden punkt kredytowy wynosi 0,10 zł), co było niezgodne z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Nadto organ zauważył, iż przeprowadzony w wyniku tej kontroli eksperyment potwierdził, że przedmiotowy automat będący urządzeniem elektronicznym pozwala na grę o wygrane pieniężne, co spełnia tym samym warunek przepisu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Stwierdził też, że zainstalowane w tym urządzeniu gry są grami losowymi, a badane urządzenie daje możliwość prowadzenia gry w sposób automatyczny, spełniając tym samym definicję gier na automatach wynikającą z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Następnie organ przywołując treść sporządzonej w dniu 2 września 2010 r. opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w [...] wskazał, że automat umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika "bank" (czyli licznika, na którym gromadzone są wygrane) w ten sposób, że stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,50 zł, przy czym stawka za jeden punkt wynosi 0,10 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika "bank" wynosi 100 pkt, natomiast z licznika "kredyt" 2 pkt. Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "bank" składa się z dwóch części: "bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci gier premiowanych tzw. "SUPER GAME" – umożliwiającej graczowi zdobycie dodatkowej wygranej. W konsekwencji łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 60 zł. Wymieniając rodzaje gier i stawki organ wskazał także, że wygrana bezpośrednia, ograniczona do wysokości 50 zł – 500 punktów, zostaje uzupełniona wygraną z dodatkowej rozgrywki o nazwie "SUPER GAME", która w badanym automacie wynosiła dodatkowo w grze: "Fruits Reels" - 555 punktów, "Hot Fruit" - 995 punktów, "Ekstra Poker" - 595 "Racing Reels" - 55, "Magic Ponds" - 995 punktów, "Transylwnia" - 55 punktów, "Prohibition" -995 punktów, "Surfers" - 995 punktów, "Jolly Joker" -55 punktów, "Super Joker" – 25 punktów, "Firebird" - 500 punktów, "Rabbit"- 995 punktów, "Super Game" - wygrana maksymalnie 500 punktów. Organ przywołał również wnioski końcowe zawarte w opinii sprowadzające się do stwierdzenia, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Reasumując powyższe Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, że zarówno protokół z kontroli przeprowadzonej w dniu 29 marca 2010 r. jak i opinia biegłego, jednoznacznie wykazują, iż dopuszczalna stawka za udział w jednej grze, której postawienie umożliwia w/w automat, znacznie przekracza wartość określoną w przepisie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a tym samym, potwierdza cechy uniemożliwiające zakwalifikowanie urządzenia jako automatu o niskich wygranych. Organ podniósł także, że pomimo posiadania przez Spółkę opinii technicznej jednostki badającej i ważnego poświadczenia rejestracji, w dniu przeprowadzonej kontroli faktycznie badany automat umożliwiał grę za wyższe stawki niż określone w opinii technicznej, zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, wydaną przez Jednostkę Badającą ds. Rejestracji UGL Politechniki Warszawskiej z dnia 9 stycznia 2009 r. jak i w regulaminie gry na automatach o niskich wygranych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki, poświadczenie rejestracji automatu o niskich wygranych nie oznacza, że automat, na którym urządzane są gry o niskich wygranych, spełnia po dniu 9 marca 2009 r. (data pierwszej rejestracji automatu) - bez względu na wynik działań kontrolnych - warunki normatywne z przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu wystarczające jest bowiem stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji i nie jest istotne, czy stan niezgodności urządzenia z warunkami rejestracji istniał przez cały okres eksploatacji automatu, czy też nastąpiły one w jej trakcie. Nadto organ wyjaśnił, iż ustawodawca używając zwrotu "wartość jednorazowej wygranej" określił, że jest to maksymalna kwota (punkty) jakie może uzyskać jednokrotnie gracz w wyniku przeprowadzenia jednej gry. Stawką, natomiast rozumianą jako "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" będzie maksymalna kwota (punkty), jaką może poddać ryzyku grający w rozstrzygającym momencie gry, bez względu na to czy algorytm gry ustala ją wyłącznie na jej początku, czy też umożliwia on powiększanie tej stawki w trakcie prowadzonej gry - czy jej etapów. Podał, iż kluczowym jest moment, kiedy w procesie gry następuje ostateczne rozstrzygnięcie w wyniku którego uzyskuje się wygraną, bądź całą stawkę przegrywa. W przypadku przegranej wspomniana stawka jest tracona w całości bez względu na to, czy postawiono ją w całości na początku gry, czy też w trakcie gry różnymi zabiegami powiększano jej wysokość, aż do momentu decydującego losowania. Organ odwoławczy wskazał również, że w związku z tym, iż Spółka nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry, należało uznać, że Spółka urządzając gry na automacie [...], spełniając kryteria art. 2 ustawy o grach hazardowych, naruszyła art. 6 ustawy, prowadząc działalność poza kasynem gry. Tym samym też organ uznał, że zgodnie z art. 89 ust. 1, ust. 2 pkt 2, podmiotowa Spółka podlega karze pieniężnej w kwocie 12.000 zł. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 141 ustawy o grach hazardowych, art. 120 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że powołany przez organ I instancji, do sporządzenia w przedmiotowej sprawie opinii, biegły z zakresu informatyki i telekomunikacji, dokonując wykładni przepisów prawa wystąpił poza zakres zlecenia oraz własnych uprawnień. W szczególności zauważyła, że biegły nie był uprawniony w zakresie zlecenia, jak też obowiązujących przepisów prawa do wskazania we wniosku końcowym opinii, że badany automat [...] nie jest zgodny z przepisami ustawy o grach hazardowych. Powyższe zdaniem skarżącej stanowi o naruszeniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym udział biegłego ograniczony jest do przekazania jedynie wiadomości specjalnych, a zatem nie może prowadzić do ustalenia obowiązującego stanu prawnego. Skoro jednak w wydanej przez siebie opinii biegły dokonał wykładni obowiązujących przepisów prawa, a organ podatkowy podzielił wykładnię wskazaną w opinii i oparł na niej kluczową część rozstrzygnięcia, to zdaniem skarżącej należy przyjąć, iż to nie organ celny, lecz biegły wydał decyzję w sprawie. Nadto skarżąca podniosła także, iż w związku z tym, że zarówno ustawa o grach i zakładach wzajemnych jak i ustawa o grach hazardowych, ani inna ustawa, nie definiują w żaden sposób użytych pojęć "jedna gra", "jednorazowa wygrana", czy "stawka za udział w jednej grze", to nie jest dopuszczalna taka wykładnia tych przepisów, która zawęża swobodę działalności gospodarczej. W pozostałej części uzasadnienia skarżąca powieliła argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzajacej z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. W dniu 29 marca 2010 r. w lokalu: "[...]", przy ul. [...], w [...], przeprowadzono kontrolę w zakresie urządzania i przestrzegania gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono, w drodze eksperymentu, odtworzenie możliwości gry na automacie o niskich wygranych: [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Ustalono, że jego właścicielem jest "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w [...]. Przedmiotowy automat został zabezpieczony, a następnie poddany oględzinom przez biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji, który w sporządzonej opinii zawarł końcowy wniosek, że automat ten nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych, podlegających przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Kwestię sporną stanowi natomiast odpowiedź na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy gra na urządzeniu [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], stanowiła grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych – jak przyjęły, opierając się na w/w opinii biegłego sądowego, orzekające w sprawie organy – czy też grę na automacie o niskich wygranych w rozumieniu przepisu art. 129 tej ustawy – jak twierdzi strona skarżąca. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast, stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 w/w ustawy), przy czym urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 ustawy). Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2 ustawy). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 ustawy). Wydając w sprawie decyzje organy podatkowe oparły się m.in. na sporządzonej w dniu 2 września 2010 r., opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji, w której biegły wskazał, że w/w automat nie spełniał wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych. Zdaniem biegłego badany automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "bank" (czyli licznika, na którym gromadzone są wygrane), w ten sposób, że stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,50 zł, przy czym jak podał, że stawka za jeden punkt wynosi 0,10 zł natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika "bank" wynosi 100 pkt (przeliczając 0,10 zł x 100 pkt = maksymalna stawka 10 zł), natomiast z licznika "kredyt" 2 pkt. Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "bank" składa się z dwóch części: "bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci gier premiowanych tzw. "SUPER GAME" – umożliwiającej graczowi zdobycie dodatkowej wygranej. W konsekwencji powyższego w badanym automacie jednorazowa wygrana może przekroczyć 60 zł. Biegły przyznał, że co prawda bezpośrednia wygrana jest ograniczona do wysokości 50 zł - 500 punktów (stawka za jeden punk 0,1 zł x 500 punktów), jednak przy uzyskaniu wygranej powyżej 500 punktów wygrana ta była uzupełniana przez tzw. rozgrywkę "SUPER GAME", która jak wynika z ekspertyzy wynosiła dodatkowo w grze: "Fruits Reels" - 555 punktów, "Hot Fruit" - 995 punktów, "Ekstra Poker" - 595 "Racing Reels" - 55, "Magic Ponds" - 995 punktów, "Transylwnia" - 55 punktów, "Prohibition" -995 punktów, "Surfers" - 995 punktów, "Jolly Joker" – 55 punktów, "Super Joker" - 25 punktów, "Firebird" - 500 punktów, "Rabbit"- 995 punktów. Maksymalna wygrana z uwzględnieniem wygranej pośredniej wynosiła 500 pkt plus 995 punktów z tzw. rozgrywki "SUPER GAME" (1495 x 0,10 zł = 149,50 zł). Biegły podał także, że możliwe było również dalsze prowadzenie gry w formie automatycznej poprzez przytrzymywanie klawisza "START". W konsekwencji nie można więc traktować rozgrywki "SUPER GAME" jako osobnej gry, lecz jako dodatkową wygraną za grę z zastosowaniem wysokiej stawki. Podnieść także należy, iż również w wyniku przeprowadzonej w dniu 29 marca 2010 r. kontroli, zakończonej protokołem nr [...], doszło do ustalenia, że stawki, na których można grać były zróżnicowane i wynosiły odpowiednio 1, 2, 3, 4, 5, 10, 15, 20, 25, 30, 35, 40, 45, 50, 60, 70, 80, 90, 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 0,10, 0,20, 0,30, 0,40, 0,50, 1, 1,5, 2, 2,5, 3, 3,5, 4, 4,5, 5, 6, 7, 8, 9, 10 złotych (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł). Powyższe ustalenie, w ocenie Sądu, jednoznacznie dowodzi, że w badanym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze była wyższa niż 0,50 zł. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślić należy, że organ podatkowy nie jest związany opinią biegłego. Organ ocenia swobodnie tę opinię na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc skrępowany tą opinią. Może ją przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Należy też pamiętać, że to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy, a biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest tylko dla organu materiałem (dowodem), który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Jeśli zatem biegły w konkluzji sporządzonej opinii stwierdził, że funkcjonowanie automatu nie jest zgodne z przepisem art. 129 ust. 3 ustawy, to w tym zakresie była to jedynie opinia co do prawa, a nie rozstrzygnięcie sprawy. W powyższym kontekście nie sposób uznać za uzasadniony zarzut strony, iż to biegły dokonał wykładni obowiązujących przepisów prawa, a organ podzielił jedynie tę wykładnię w decyzji, przez co w istocie nie organ, a biegły wydał w sprawie decyzję. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej orzekające w sprawie organy nie ograniczyły się w uzasadnieniu swoich decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz sprawdziły, na jakich przesłankach biegły ją oparł, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania. Poza tym w/w opinia nie była jedynym dowodem, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Wskazać należy, iż jako dowód został dopuszczony również w/w protokół kontroli z dnia 29 marca 2010 r., [...]. W konsekwencji powyższego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 120 w zw. z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Nadto w ocenie Sądu, niezasadne jest też kwestionowanie przez skarżącą Spółkę braku ustawowej definicji pojęcia "jednej gry", "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej". Z przeprowadzonego eksperymentu wynika bowiem, że była możliwość prowadzenia jednej gry za maksymalną stawkę równą 100 pkt, czyli wartość stawki za jedną grę wynosiła 10 zł, co przekracza określoną w ustawie wartość stawki za udział w grze. Nadto w poddanym eksperymentowi automacie jednorazowa wygrana mogła również przekroczyć 60 zł. Jak wskazał bowiem biegły, przy uzyskaniu wygranej powyżej 500 punktów wygrana była automatycznie uzupełniana przez tzw. rozgrywkę "SUPER GAME". Zdaniem Sądu kumulacja wygranych o dodatkową rozgrywką tzw. "SUPER GAME", wiąże się z rozszerzeniem pojęcia jednej gry i prowadzi do zaprzeczenia rozróżnienia gier na dwóch rodzajach automatów do gier, co pozwoliłoby na przyjęcie wyższej stawki za udział w jednej grze i jak należy rozumieć w konsekwencji wyższych wygranych, niż przyjęte w ustawie w odniesieniu do gier na automatach o niskich wygranych. Nie można zatem przyjąć, że skoro ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się jedna gra, to może ona składać się z wielu losowań i dodatkowych etapów (premiowanych rozgrywek). Podobnie nie można przyjąć, że w jednej grze na automatach o niskich wygranych może wystąpić nieskończona (wielokrotna) liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie wyższej niż określonej w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej. W takiej sytuacji nie byłoby różnicy pomiędzy automatem do gier, który może być eksploatowany, np. w kasynie, a automatem do gier o niskich wygranych eksploatowanym w punkcie gier na automatach o niskich wygranych. Podział jednej gry na nieskończoną ilość etapów (losowań) oraz kumulację wielokrotnej liczby jednorazowych wygranych w jednej grze, na automacie do gier o niskich wygranych pozwalałaby grającemu na osiągnięcie podobnych efektów, jak gry na automatach urządzonych w kasynach. Wobec powyższego, należy podzielić stanowisko organu, że za jedną grę uznać należy zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z dodatkowych rozgrywek. W konsekwencji tego należy przyjąć, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry, nie zaś opłata wnoszona odrębnie za każdy jednostkowy zakład (losowanie) stanowiący jeden z elementów składowych gry. Ponadto zauważyć należy, że konstytucyjna zasada wolności działalności gospodarczej nie ma charakteru absolutnego, a jej ograniczenie jest dopuszczalne w drodze ustawy ze względu na ważny interes publiczny (art. 22 Konstytucji RP). Pełna, niczym nieograniczona swoboda działalności gospodarczej we wszelkich dziedzinach zagrażać mogłaby bowiem wartościom, o których mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, tj. bezpieczeństwu państwa lub porządku publicznego, ochronie środowiska, zdrowiu i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Dlatego też ustawodawca, wprowadzając generalną zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej, w niektórych dziedzinach podjęcie działalności ogranicza z uwagi na interes publiczny i społeczny. Zgodzić się także należy się z organem, iż dokonanie rejestracji na podstawie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. Nr 102 poz. 946 z późn. zm.) przed dniem 21 marca 2009 r. (9 stycznia 2009 r., data pierwszej rejestracji automatu) nie oznacza, że taki automat już na zawsze spełnia warunki normatywne dla uznania go za automat o niskich wygranych w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i nie może być przedmiotem kontroli organów celnych. Rekapitulując wszystkie poczynione powyżej uwagi należy stwierdzić, że skoro automat do gry [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], na którym w dniu 29 marca 2010 r. urządzano gry w lokalu: "[...]", przy ul. [...], w [...] jest automatem w którym możliwe było prowadzenie gier nie tylko o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, orzekające w sprawie organy – po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego – zasadnie przyjęły, że Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji na urządzanie gier na automatach w salonie gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 w/w ustawy i prawidłowo wymierzyły skarżącej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. ----------------------- 10