I SA/Po 1/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia wymiaru podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Po 1/18 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] odmówił J. G. – [...] (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) ustalenia wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017 rok. Podstawą prawną decyzji były m.in. przepisy art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia w obowiązującym w 2017 r. (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że z deklaracji VAT-7 złożonych przez podatniczkę za poszczególne miesiące 2016 r. wynika, że uzyskała przychody netto w wysokości [...] zł, tj. w wysokości przekraczającej limit w wysokości 2.000.000 euro (w przeliczeniu na złote [...] zł), zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W dniu [...] stycznia 2017 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym P. - [...] deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017 r., w której wykazała w części D.l: rodzaj produkcji z działów specjalnych produkcji rolnej: drób rzeźny - indyki, nr [...], rozmiar 90.000. Norma szacunkowa dochodu rocznego wynosiła [...] zł, a dochód do opodatkowania [...] zł. Z deklaracji VAT-7 złożonych przez stronę za poszczególne miesiące 2016 r. wynika, że uzyskała przychody netto w wysokości [...] zł, tj. w wysokości przekraczającej limit w wysokości 2.000.000 euro (w przeliczeniu na złote [...] zł), zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W związku z przekroczeniem przez stronę limitu 2.000.000 euro, podatniczka obowiązana jest do zaprowadzenia w 2017 r. ksiąg rachunkowych i ustalania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie dochodu wynikającego z ksiąg rachunkowych, a nie opłacania zaliczek na podatek dochodowy ustalonych na podstawie norm szacunkowych. Pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. , pełnomocnik strony, złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., na skutek nieuzasadnionego uznania, że osiągnięte przez podatniczkę w 2016 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej skutkowały obowiązkiem ustalenia w roku 2017 r. dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o księgi rachunkowe w sytuacji gdy wysokość osiągniętych przez podatniczkę w 2016 r. przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej była niższa od limitu 2.000.000 euro wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że art. 15 u.p.d.o.f. nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów. Organ podatkowy mimo posiadanych z urzędu informacji wynikających ze złożonych przez podatniczkę w latach wcześniejszych zeznań rocznych PIT-36L oraz sprawozdań finansowych z niezrozumiałych względów pominął fakt osiągania przez stronę przychodów nie tylko z działów specjalnych produkcji rolnej, lecz przede wszystkim z pozarolniczej działalności gospodarczej. Fakt ten zdaniem pełnomocnika strony miał wpływ na możliwość opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje według strony, że ustawodawca miał na myśli księgi wykazujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, których wysokość powoduje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w świetle limitu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Tymczasem osiągnięte przez podatniczkę w 2016 r. przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczyły przedmiotowego limitu 2.000.000 euro i same w sobie nie obligowały podatniczki do prowadzenia ksiąg rachunkowych w tym zakresie, czego dalszym skutkiem byłaby utrata możliwości opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że podatniczka będąc osobą fizyczną, obok działów specjalnych produkcji rolnej prowadzi również pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym. Z tego tytułu była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych z uwagi na przekroczenie limitu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Wykładnia językowa art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. wskazuje natomiast że ustalając wielkość przychodów decydujących oprowadzeniu ksiąg rachunkowych od 1 stycznia 2017 r., nie należy sumować przychodów osiągniętych w 2016 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem w sytuacji gdy podatniczka ustalała dochód z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych w oparciu o decyzje wydawane przez organ pierwszej instancji, a osiągnięte przez nią w 2016 r. przychody z działów specjalnych produkcji rolnej były niższe od limitu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to ma ona prawo do opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej w 2017 r. przy zastosowaniu norm szacunkowych. Wskazuje na to konstrukcja art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., który odsyła bezpośrednio do ksiąg rachunkowych zdefiniowanych w przepisie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., czyli ksiąg rachunkowych wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, nie zaś przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku postępowania odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. [...] przekazał uwierzytelnione kopie zeznań PIT-36 i PIT-36L o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 z tytułu działalności gospodarczej oraz z działów specjalnych produkcji rolnej, złożonych przez J. G. - C.. Z przedłożonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] deklaracji podatkowych PIT-36 i PIT-36L o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016, wynika, że podatniczka z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej uzyskała przychód w wysokości [...] zł (PIT-36), natomiast z działalności gospodarczej [...] zł (PIT-36L). W piśmie z dnia [...] września 2017 r. w którym pełnomocnik wypowiedział się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, zarzucono dodatkowo organowi pierwszej instancji wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15, art. 24 ust. 4 i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., na skutek naruszenia przez organ zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego w wyniku błędnego uznania na podstawie wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci złożonych deklaracji VAT-7 za 2016 r., że skarżąca osiągnęła przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości [...] zł naruszając obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych z uwagi na przekroczenie obrotu o równowartość 2.000,000 euro, co miało stanowić przesłankę do odmowy ustalenia wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych za 2017 r., podczas gdy w rzeczywistości podana wyżej kwota dotyczyła pozarolniczej działalności gospodarczej. Wielkość uzyskanych przychodów z tytułu działalności gospodarczej, zdaniem pełnomocnika strony, nie ma natomiast wpływu na sposób opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 15 u.p.d.o.f., tj. z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu normy szacunkowe, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do odmowy wymiaru zaliczek na podstawie decyzji. Wskazana w decyzji kwota [...]zł wynikająca z deklaracji VAT-7 za 2016 r., dotyczyła bowiem przychodów z działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Pełnomocnik wyjaśnił, że w 2016 r. podatniczka osiągnęła przychody z dwóch źródeł: z działów specjalnych produkcji rolnej z hodowli indyków oraz działalności gospodarczej w zakresie przetwórstwa mięsa pozyskanego z wyhodowanych indyków. W konsekwencji ustalona przez organ pierwszej instancji kwota sprzedaży netto w wysokości [...] zł wynikająca z deklaracji VAT-7 dotyczyła przychodów podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż żywiec indyczy był przekazywany do produkcji jako rozchód wewnętrzny i nie był rozpatrywany na gruncie podatku od towarów i usług. W skali całego 2016 r. wartość przedmiotowego rozchodu była niższa od kwoty [...]zł stanowiącej równowartość kwoty [...]euro. Podatniczka nie była w stanie wygenerować obrotu ponad [...] mln zł na samej sprzedaży nieprzetworzonych tuszek indyczych z uwagi na zbyt małą ilość indyków ([...] szt.) wagę pojedynczego indyka (kilka kg) oraz cenę za kg (ok. [...] zł za kg). Powyższe okoliczności, zdaniem pełnomocnika, wskazują, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie uzyskanych przez podatniczkę przychodów na poziomie [...] zł, mające stanowić rzekomo kwotę sprzedaży netto z działów specjalnych produkcji rolnej, nie stanowi istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej, gdyż nie ma wpływu na sposób opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych podatniczki za 2016 r. w zakresie dokumentów rozchodu wewnętrznego w celu ustalenia, czy podatniczka osiągnęła w 2016 r. przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości wyższej od kwoty [...]zł stanowiącej równowartość kwoty 2.000.000 euro. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny, czy stosownie do przepisu art. 15 u.p.d.o.f. obowiązującym w 2017 r. - podatnik osiągający przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązany jest do zaprowadzenia w 2017 r. ksiąg rachunkowych w sytuacji, gdy łączne przychody z ww. tytułów przekroczyły w 2016 r. limit określony w ustawie o rachunkowości, tj. równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. J. G. - C. nie zgłosiła zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Natomiast w deklaracji PIT-6 do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych za 2017 wniosła o ustalenie norm szacunkowych. Organ wskazał na przepisy art. 9a ust. 1, art. 2 ust. 3, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 1. Zdaniem organu, zastosowany w przepisie art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w art. 24a ust. 1 tej ustawy. O ile zatem art. 24a ust. 1 ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), o tyle art. 24a ust. 2 ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2). Natomiast termin "księgi" zastosowany w tej regulacji, jak również w art. 15 i 24 ust. 4 ww. ustawy, odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Wynikający z tego przepisu obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując przepisy art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm. dalej: ustawa o rachunkowości), organ wyliczył, że limit w 2016 r. wyniósł [...], twierdząc jednak, że przepis art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości winien być interpretowany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Wskazany przepis art. 24a tej ustawy zawiera bowiem normy szczególne, określające po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości. Zatem, przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. W świetle powyższego, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro zobowiązane są do ustalenia przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 15 ust. 2 tej ustawy - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku numer 2 do ustawy. W przepisie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wyraźnie wskazał, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych, ale pod warunkiem, że istnieje obowiązek ich prowadzenia. Jednocześnie ustawodawca w przeciwieństwie do art. 15 ust. 1 nie określił, że obowiązek ten spoczywa na podatniku. Podkreślono także, że w odniesieniu do źródła przychodów jakim są działy specjalne produkcji rolnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 15 nie rozstrzyga o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, a jedynie określa konsekwencje w zakresie zasad opodatkowania w przypadku, gdy obowiązek ten wynika z odrębnych przepisów. W stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., ustawodawca ograniczył bowiem możliwość wyboru zastosowania norm szacunkowych dla podatników uzyskujących przychody z prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 2 tego artykułu. Analiza art. 15 ust. 1-2 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie został przekroczony limit przychodów określony w ustawie o rachunkowości nakładający obowiązek ich prowadzenia. Przepis art. 15 ust. 1 należy jednak interpretować z uwzględnieniem postanowień innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwłaszcza art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. W rezultacie, przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku, ponieważ podatniczka zobowiązana jest do prowadzenia w 2017 r. ksiąg rachunkowych, ze względu na przekroczenie w 2016 r. limitu przychodów zobowiązujących stronę do prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika zatem z przepisów ustawy o rachunkowości. W przedmiotowej sprawie zostanie więc wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że w przepisie art. 15 ust 2 u.p.d.o.f., ustawodawca w przeciwieństwie do art. 15 ust. 1 nie użył sformułowania w brzmieniu: "przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody", lecz o treści, cyt.: "W przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych." Zatem, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej należy ustalać na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f. Obowiązek ustalania przychodu na zasadach wskazanych w art. 14 ww. ustawy powstaje bowiem z mocy prawa w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 u.p.d.o.f. i dotyczy osób uzyskujących przychód z działów specjalnych produkcji rolnej. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że bezspornym jest w sprawie, że w 2016 r. podatniczka przekroczyła wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości limit w kwocie 2.000.000 euro, co odpowiada w walucie polskiej kwocie [...]zł. Fakt uzyskania przychodów przekraczających limit 2.000.000 euro potwierdzony został także złożonymi przez stronę zeznaniami o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 PIT-36 oraz PIT-36L, przekazanymi w toku postępowania odwoławczego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] przy piśmie z dnia [...].08.2017r. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p), do którego miało dojść na skutek naruszenia prawdy materialnej i kompletności materiału. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zgromadzono w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Natomiast okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia niegodnego z oczekiwaniami strony nie oznacza, że miało miejsce naruszenie przepisu art. 191 O.p. Wobec wyczerpującego ustalenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego sprawy w przedmiocie uzyskanych przez stronę wielkości przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, brak było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę w piśmie z dnia [...] września 2017 r. dowodu z ksiąg rachunkowych podatniczki za 2016 r. w zakresie dokumentów rozchodu wewnętrznego w celu ustalenia czy odwołująca osiągnęła przychód z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości wyższej od kwoty [...]zł. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Stosownie bowiem do przepisu art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem. W badanej sprawie jak wskazano wielkość osiągniętych w 2016 r. przez stronę przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej została wystarczająco udokumentowana złożonym podatniczkę zeznaniem podatkowym PIT-36 za 2016r. Ponadto, wbrew wywodom strony okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy, bowiem stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczność prowadzenia ksiąg rachunkowych dla działów specjalnych produkcji rolnej zachodzi w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, czyli w przypadku gdy osiągnięte przez osoby fizyczne przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro, co w badanej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Pismem z dnia [...] listopada 2017 r. strona reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że do wyliczenia limitu przychodów określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zobowiązującego skarżącą do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy przyjąć łączną kwotę przychodów uzyskanych przez skarżącą w 2016 r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, czego skutkiem stała się bezzasadna odmowa ustalenia skarżącej wymiaru zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu za 2017 r., w sytuacji gdy wysokość osiągniętych przez skarżącą przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej była niższa od limitu 2.000.000 euro wskazanego w ustawie i rachunkowości. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nie zgadza się z dokonaną wykładnią przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, bowiem prowadzi ona do błędnego uznania, że dla oceny czy podatnik jest zobowiązany zaprowadzić księgi rachunkowe w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej - czego skutkiem jest utrata przez niego prawa do opodatkowania tych przychodów w oparciu o normy szacunkowe, należy wyliczyć limit przychodów określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w oparciu o sumę przychodów z dwóch różnych źródeł przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej. W sytuacji skarżącej, dokonanie przez organy podatkowe wyliczenia w/w limitu w oparciu o łączne przychody skarżącej z dwóch różnych źródeł przychodów doprowadziło do pozbawienia jej prawa do opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe w sytuacji, gdy bezspornym było, że przychody osiągnięte przez skarżącą wyłącznie z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. były niższe od limitu 2.000.000 euro wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Według strony brak było podstawy prawnej do zsumowania przychodów z w/w dwóch źródeł przychodów w celu ustalenia limitu, bowiem prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiącego przepis szczególny wobec art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości powinna prowadzić do uznania, że przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. odnosi się tylko do przychodów z działów specjalnych z produkcji rolnej i nie obejmuje przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro przychody skarżącej z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. były niższe od limitu 2.000.000 euro wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to strona nie była zobowiązana do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych w zakresie tych przychodów i tym samym miała prawo do opodatkowania w 2017 r. przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe. Według skarżącej fakt osiągnięcia przez nią w 2016 r. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie miał wpływu na sposób opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, w szczególności nie pozbawił strony prawa do opodatkowania tych dochodów w oparciu o normy szacunkowe. Wykładnia językowa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazuje jasno, że ustawodawca miał na myśli księgi wykazujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (wskazuje na to zwrot "te przychody"), których wysokość powoduje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w świetle limitu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Tymczasem faktem niespornym jest, że osiągnięte przez skarżącą w 2016 r. przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie przekroczyły limitu 2.000.000 euro i same w sobie nie zobligowały skarżącej do prowadzenia ksiąg rachunkowych w tym zakresie, czego dalszym skutkiem byłaby utrata możliwości opodatkowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1595/16. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy w związku z nowelizacją art. 15 u.p.d.o.f. - dokonaną na mocy ustawy z dnia 09 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015r., poz. 1595), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2016 r. - podatnik osiągający przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązany był do zaprowadzenia w 2017 r. ksiąg rachunkowych w sytuacji, gdy łączne przychody z tych tytułów przekroczyły w roku 2016 limit określony w ustawie o rachunkowości, tj. równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej, która zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędną ich interpretację. W wyniku interpretacji wyżej wskazanych przepisów organ uznał, że do wyliczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości zobowiązującego podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy przyjąć łączną kwotę przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ wyraził stanowisko, że przekroczenie limitu przychodów w wysokości 2.000.000 euro ([...] zł.) w 2016 r. z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, zobowiązuje podatnika do zaprowadzenia w 2017 r. ksiąg rachunkowych. W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacja wprowadzonych z dniem [...] stycznia 2016 r. zmian w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia, gdyż żaden przepis ustawy podatkowej nie nakazuje, aby w celu ustalenia czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z działalności gospodarczej. Z treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), opodatkowane są na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. W myśl natomiast art. 24a ust. 2 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w art. 24a ust. 1 tej ustawy. O ile zatem art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), o tyle art. 24a ust. 2 ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów - prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2). Natomiast termin "księgi" zastosowany w tej regulacji, jak również w art. 15 i 24 ust. 4 ww. ustawy, odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Wynikający z tego przepisu obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazany przepis art. 24a u.p.d.o.f. zawiera normy szczególne, określające po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Należy podkreślić, że art. 15 u.p.d.o.f. w całości odnosi tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje jasno, że ustawodawca miał na myśli księgi wykazujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, których wysokość powoduje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w świetle limitu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiącego przepis szczególny wobec art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości odnosi się tylko do przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej i nie obejmuje przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że obowiązek wynikający z tego przepisu dotyczy podatników, których łączna wysokość wszystkich przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym, w tym z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej wyniosła co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. Należy zatem uznać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla podatników uzyskujących przychód z poszczególnych źródeł w sposób wystarczający, przywołując ustawę o rachunkowości jedynie w zakresie określenia limitu wielkości przychodów, zobowiązującego podatników do prowadzenia tych ksiąg. Z treści art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f., ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonym w załączniku nr 2 do u.p.d.o.f. Przepis ten odsyła bezpośrednio do ksiąg rachunkowych zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do ksiąg rachunkowych wykazujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, nie zaś przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto, ponieważ przepisy art. 15 ust. 2 oraz art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. są przepisami szczególnymi kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to właśnie tym przepisom szczególnym należy przyznać pierwszeństwo. Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia do momentu, w którym obowiązek ten powstanie w wyniku osiągnięcia wielkości przychodów z tego źródła w roku podatkowym o równowartości co najmniej 2.000.000 euro. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. do czasu gdy przychód za dany rok podatkowy z tego źródła przekroczy wspomniany limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10 (publ. ONSAiWSA 2011/2/25, LEX nr 677807) zwrócono uwagę, że "należy zanegować możliwość poszukiwania podstaw prawnych obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w przepisach o rachunkowości i opowiedzieć się za poglądem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek ten kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku". Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenie oraz mając na względzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2016 r., a w szczególności uregulowania wynikające z treści art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 4 należy uznać, że osoby fizyczne uzyskujące dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nie zgłosiły zamiaru prowadzenia ksiąg są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych wówczas gdy ich przychody netto z tego źródła za poprzedni rok obrotowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w przepisach o rachunkowości (zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f.). Osoby te zachowują prawo do ustalania dochodu z tego źródła na podstawie norm szacunkowych do czasu uzyskania przychodów z tego źródła w wysokości co najmniej równej w/w kwocie. Jeżeli podatnicy, o których mowa powyżej, równocześnie uzyskują dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wówczas są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych gdy ich przychody netto w rozumieniu art. 14 (tj. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej) za poprzedni rok obrotowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4). Jeżeli z żadnych z tych źródeł wysokość przychodów za poprzedni rok obrotowy nie osiągnie wymaganej kwoty, podatnik nie jest zobowiązany w danym roku do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przychód skarżącej z działów specjalnych produkcji rolnej w 2016 r. wyniósł: [...] zł, a zatem był niższy od limitu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W związku z tym skarżąca nie była zobowiązana zaprowadzić księgi rachunkowe w zakresie tych przychodów i tym samym mogła w 2017 r. ustalać zaliczki od dochodów z działów specjalnych na podstawie norm szacunkowych gdyż nie spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Z tytułu osiągnięcia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej przekraczającego wskazany limit, skarżąca była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie dokonać interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: P.p.s.a.) orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.