I SA/Po 1007/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., wraz z odsetkami oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2012 r., styczeń -marzec, grudzień 2013 r., styczeń - lipiec 2014 r., październik 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Kancelaria Prawna "[...]" Sp. z o. o. NIP [...] z siedzibą w P. (dalej: Spółka) wpisana została do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...] Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2012, w którym wykazała kwotę należnego do zapłaty podatku w wysokości [...] zł. Ww. zobowiązanie nie zostało przez Spółkę uregulowane. W ramach prowadzonej działalności Spółka składała również zgodnie z właściwością miejscową, miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT - 7. Spółka w złożonych w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 między innymi za miesiące: sierpień - grudzień 2012 r., styczeń - marzec, grudzień 2013 r., styczeń - lipiec 2014 r., październik 2015 r. zadeklarowała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka, zobowiązań z powyższego tytułu w terminie zakreślonym w przepisami prawa podatkowego, w odniesieniu do miesięcy: sierpień - grudzień 2012 r., styczeń - marzec, grudzień 2013 r., styczeń - lipiec 2014 r., nie uregulowała w całości, natomiast zobowiązanie za październik 2015 r. zostało częściowo przez Spółkę uregulowane, umniejszając tym samym wielkość zaległości podatkowej za październik 2015 r. do kwoty [...]zł należności głównej. W efekcie pozostały do zapłaty zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2012 r., styczeń - marzec, grudzień 2013 r., styczeń - lipiec 2014 r., październik 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. W celu dochodzenia powyższych zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił i przekazał do realizacji tytuły wykonawcze, na podstawie których, wszczęto wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to okazało się jednak bezskuteczne i nie doprowadziło do zaspokojenia ww. należności Skarbu Państwa. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], wszczął w dniu [...] listopada 2016 r. postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. Ż. (dalej: strona, skarżący) jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2012 r., styczeń - marzec, grudzień 2013 r., styczeń - lipiec 2014 r., październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. Ż., jako prezesa zarządu Spółki, za zaległości podatkowe Spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień - grudzień 2012 r., styczeń - marzec, grudzień 2013 r., styczeń - lipiec 2014 r" październik 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. A. Ż., wniósł odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]), wnosząc o: 1. zawieszenie wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji do czasu prawomocnego załatwienia sprawy, 2. dopuszczenie dowodów wnioskowanych oraz z akt sprawy US [...], 3. zmianę zaskarżonej decyzji w całości lub 4. uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania 5. aby organy czuwały nad tym, aby strona i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie ponosiły szkody z powodu nieznajomości prawa, w tym celu udzielały im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, 6. aby organy administracji publicznej prowadziły postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywatela do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną, 7.uznanie błędu co do ustalenia osoby zobowiązanego (z samodzielnej analizy i oceny), 8. uznanie nieistnienia obowiązku zapłaty przez prezesa zarządu Spółki skoro Spółka w ramach pomocy publicznej była i nadal jest w stanie spłacić zaległości podatkowe 9. zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania odwoławczego 10. dopuszczenie dowodów z dokumentów z akt sprawy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła, iż: 1.została wydana z naruszeniem przepisów prawa, 2.nie rozpoznano w pełni materiału dowodowego (pisma w sprawie), które odwołujący przedstawił w niniejszym postępowaniu, 3. nieistnienie obowiązku zapłaty od Prezesa Spółki, 4.przedstawione przez organ dowody nie dają podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na Prezesa Zarządu, 5.stronniczość, 6.nierozpoznanie sprawy co do istoty (brak zawinienia przez Prezesa), 7.błąd w ustaleniach faktycznych, (dowód: akta sprawy k. 110-113) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, ze dokonując w trybie instancyjnym ponownego rozpoznania sprawy, organ odwoławczy w pierwszej kolejności, dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki, w stosunku do A. Ż. jako jej członka zarządu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bezsporną okoliczności jest fakt pełnienia przez A. Ż. funkcji członka zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań. Treść dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, a mianowicie kopie dokumentów z akt rejestrowych Kancelaria Prawna "S. " Sp. z o.o., wskazują, iż zarząd w Kancelaria Prawna "[...]" Sp. z o.o. sprawuje jednoosobowo A. Ż.. Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Przedsiębiorstwo [...] "[...]" Sp. z o.o. (obecna nazwa Kancelaria Prawna "[...]" Sp. z o.o.) z dnia [...] lutego 1989 r. wynika, że w tym dniu odwołano z funkcji Prezesa Zarządu [...] oraz powołano do pełnienia tej funkcji A. Ż. (Uchwała nr [...]). W aktach rejestrowych Spółki brak jest uchwały odwołującej stronę z funkcji członka zarządu, jak również pisemnej rezygnacji złożonej przez A. Ż., które wskazywałyby na zaprzestanie sprawowania zarządu w Spółce. Tym samym przyjąć należy, że strona począwszy od dnia [...] lutego 1989 r. sprawuje nieprzerwanie zarząd w ww. Spółce. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że w czasie sprawowania przez stronę zarządu, powstały zobowiązania Spółki określone zaskarżoną decyzją oraz upłynęły terminy ich płatności. Zatem w świetle art.107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.)., skarżący ponosi solidarnie ze Spółką odpowiedzialność za długi spadkowe. W postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że zobowiązania podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2012 r., styczeń - marzec, grudzień 2013 r., styczeń - lipiec 2014 r., październik 2015 r., wynikają ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego CIT - 8 oraz deklaracji podatkowych VAT-7 skorygowanych korektami, odpowiednio w odniesieniu do miesiąca sierpnia 2012 r., z dnia [...] kwietnia 2013 r, stycznia 2013r., z dnia [...] października 2013 r., grudnia 2013 r., z dnia [...] marca 2014 r., stycznia 2014 r. z dnia [...] marca 2014, czerwca 2014 r. z dnia [...] sierpnia 2014 r. Ustalono także, że Spółka nie dokonała w ustawowym terminie wpłat deklarowanych kwot podatku za rzeczone okresy rozliczeniowe. Z uwagi na powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], tytułami wykonawczymi z dnia [...] listopada 2012 r. nr SM [...], z dnia [...] stycznia 2013 r. nr SM [...], z dnia [...] lutego 2013 r. nr SM [...], z dnia [...] marca 2013 r. SM [...], z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr SM [...], z dnia [...] maja 2013 r. nr SM [...], z dnia [...] maja 2013 nr [...], z dnia [...] sierpnia 2013 nr SM [...] oraz nr SM [...], z dnia [...] listopada 2013 nr SM [...], z dnia [...] lipca 2014 r. nr SM [...] oraz nr SM [...], z dnia [...] lipca 2014 nr SM [...], z dnia [...] października 2014 r. nr [...], z dnia [...] października 2014 nr SM [...], wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki., mające na celu przymusowe wyegzekwowanie zaległości podatkowych dotyczących ww. okresów rozliczeniowych. Niemniej, jak wynika z materiału dowodowego sprawy, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na brak składników majątkowych, do których można by prowadzić dalsze skuteczne postępowanie egzekucyjne. Powyższe zostało stwierdzone postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] oraz nr [...] umarzającymi prowadzone postępowanie egzekucyjne. Jak wskazuje organ egzekucyjny w rzeczonych postanowieniach, w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w celu ustalenia składników majątku ruchomego i nieruchomego Spółki, skierowano zapytania do takich instytucji jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców CEPiK oraz Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych. Jednakże, z uzyskanych jedynie negatywnych odpowiedzi, udzielonych przez ww. podmioty wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego w postaci pojazdów, jak i nieruchomego, do którego można by skierować postępowanie egzekucyjne. W oparciu o ww. tytuły wykonawcze dokonano szeregu zajęć rachunków bankowych w bankach: BANK [...] S.A., BANK [...], [...] BANK, [...] BANK [...], [...] BANK [...] S.A., BANK [...], Bank [...], [...] BANK, które okazały się również nieskuteczne. W dniu [...] stycznia 2010 roku oraz [...] lutego 2011 roku organ egzekucyjny dokonał zajęcia a następnie w dniu [...] października 2011 r. sprzedaży ruchomości Zobowiązanej, a mianowicie: stołu, czterech krzeseł, klimatyzatora, monitora komputerowego [...], witryny oszklonej. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. ruchomości w wysokości [...] zł., zostały zarachowane na częściowe pokrycie wcześniejszych zobowiązań podatkowych nie stanowiących przedmiotu orzekania w niniejszej sprawie. W dniu [...] stycznia 2013 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako Kancelaria Prawna "[...]". Jest to Spółka jednoosobowa, w której udziałowcem jest A. Ż.. Prezes Spółki oświadczył, że Spółka nie posiada majątku, a wyposażenie Kancelarii zostało sprzedane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] października 2011 r. z uwagi na fakt, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki było nieskuteczne, organ egzekucyjny ponownie pismem z dnia [...] maja 2014 r. wezwał Prezesa Spółki do wskazania składników majątku, do których można będzie prowadzić dalsze skuteczne postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na powyższe, Prezes Spółki w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. oświadczył, że Spółka posiada rachunki bankowe w Banku [...], oraz w [...] BANKU, nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego, nie wskazano również nazw oraz adresów kontrahentów Spółki, oświadczając, że są to klienci doraźni. W świetle powyższego, wobec nie ustalenia żadnych innych składników Zobowiązanej Spółki, do których można by prowadzić dalsza skuteczną egzekucję, postanowiono umorzyć postępowanie egzekucyjne. W tym miejscu organ odwoławczy zauważa również, że wobec nie uregulowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...], na podstawie którego wszczął ponownie postępowanie egzekucyjne. Na dzień wydania niniejszego orzeczenia postępowanie to nie zostało zakończone, jednakże podejmowane w trakcie jego prowadzenia czynności egzekucyjne są w dalszym ciągu bezskuteczne. W świetle powyższego należało uznać, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa z majątku Spółki. Niemniej nie doprowadziły one do likwidacji ww. zaległości podatkowej ciążącej na zobowiązanej Spółce, w związku z czym uznanie egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki za bezskuteczne, było w pełni uzasadnione. Z materiału dowodowego wynika, że organ podjął czynności egzekucyjne i zastosowano wobec majątku zobowiązanej Spółki środki egzekucyjne, jak również organ egzekucyjny wydał postanowienia z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] oraz nr [...] umarzające postępowania egzekucyjne. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenia są dokumentami urzędowymi potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości. Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie strona jednak na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, nie wskazała mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie znacznej części przedmiotowych zaległości Spółki. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że ziściły się obie pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności strony za wskazane w sentencji decyzji zaległości podatkowe Spółki. Utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznano także, że odwołujący w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji, nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość rzeczonej Spółki lub, że nie zgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Bezspornym jest, że strona jako członek zarządu rzeczonej Spółki nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] oceniając, czy wniosek o ogłoszenie upadłości winien był zostać zgłoszony, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) (według stanu obowiązującego w okresie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, wszczęcie postępowania upadłościowego może bowiem nastąpić wówczas, gdy wystąpią ku temu ustawowe przesłanki, o których mowa w wymienionym akcie prawnym. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 powołanej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z treści art. 10 wymienionej ustawy wynika natomiast, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje (art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze). Powyższy zapis oznacza, że spełnienie którejkolwiek z dwóch przesłanek wymienionych w art. 11 ustawy obliguje zarząd spółki z o.o. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze przepisy ww. ustawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pod kątem ustalenia czy w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w Spółce zaistniały obiektywne przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jaki był czas właściwy do dopełnienia tej czynności. Z akt sprawy wynika, iż pierwsze symptomy problemów finansowych Spółki pojawiły się w 2009 r. W tym to bowiem roku począwszy od kwietnia 2009 r. Spółka zaczęła mieć problemy z terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań powstałych w podatku od towarów i usług wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Kolejne okresy działalności Spółki dodatkowo pogłębiały złą sytuację finansową Spółki. Niemniej, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], podobnie jak organu podatkowego pierwszej instancji, przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły na koniec drugiego półrocza 2010 r. kiedy to Spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych wobec wskazanego powyżej wierzyciela, spełniając tym samym przesłankę wskazaną w art. 11 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdzają dane bilansowe zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2010-2015. Analiza danych wykazała, że Spółka na koniec 2010 r. była niewypłacalna. Zgodnie z danymi zawartymi w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010 r. zobowiązania Spółki opiewały na kwotę [...]zł, zaś wartość jej aktywów wynosiła [...] zł. Kapitał własny przyjął więc wartość ujemną i wyniósł (-) [...] zł. W tym miejscu organ odwoławczy wskazuje, że ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. Oznacza on również, że aktywa nie wystarczają na pełne pokrycie zadłużenia, co jest oczywistym symptomem zagrożenia upadłością i stanowi przesłankę obligującą zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi bowiem na ujemny kapitał własny istniało realne zagrożenie, co do możliwości kontynuowania przez Spółkę działalności gospodarczej w następnym roku oraz zaspokajania jej wierzycieli. Co więcej podkreślenia wymaga fakt, że stan ten utrzymywał się przez cały dalszy okres prowadzenia działalności. W kolejnych okresach działalności zła sytuacja finansowa Spółki ulegała pogłębieniu o czym świadczy sukcesywny spadek z roku na rok, wartości kapitałów własnych. Pomimo jednak spełnienia obu przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, strona jako Prezes i jedyny członek Zarządu, takiego wniosku nie zgłosiła. Z powyższego zatem wynika jednoznacznie, iż przesłanka egzoneracyjna o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie została spełniona. Wskazać również należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji, A. Ż. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Ekskulpacji w tym zakresie, nie mogą stanowić wyjaśnienia strony zawarte w odwołaniu jak i w piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. Strona wskazuje, że Spółka zwracała się kilkakrotnie z wnioskami i pismami do Urzędu Skarbowego aby w ramach pomocy de minimis i innych, Urząd rozłożył zaległość podatkową na raty. Wyjaśnia, że Spółka otrzymywała propozycje wstępnych warunków do spełnienia i wstępnych opłat, których nie była w stanie wykonać. Trudno też nazwać takie działania organu "pomocą" państwa w stosunku do podmiotów gospodarczych. Dlatego też odwołujący nie może zgodzić się z zarzutami organu, że egzekucja była bezskuteczna i należało przenieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Gdyby przy "dobrej chęci" organu wówczas doszło do podpisania, byłby realizowany harmonogram spłat, a nie obciążanie odpowiedzialnością Prezesa zarządu Spółki, który dochował należytej staranności reprezentując podatnika. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, iż niezaprzeczalnie Spółka począwszy od końca 2010 r. była niewypłacalna. Wskazują na to wprost powyżej zaprezentowane dane bilansowe. Artykuł 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze precyzyjnie określa termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z nim, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia strony, iż nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Nie można bowiem uznać, że wyjaśnienia składane przez stronę, w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r., wyczerpują treść przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. Składanie bowiem przez Spółkę wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które w jej opinii nie zostały pozytywnie rozpatrzone z winy organów podatkowych, nie mogą stanowić argumentacji przemawiającej na korzyść strony. Zdaniem organu odwoławczego, nie są bowiem wyjaśnieniem przyczyn, z powodu których, strona mając wiedzę o niewypłacalności Spółki, nie złożyła w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie Jej upadłości. Należy w tym miejscu również zauważyć, że nie można odmówić zarządowi Spółki prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszeniu wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednakże podjęciu takiego ryzyka i niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w przewidzianym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze terminie, musi zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej, tj. konsekwencji wypływających z art. 108 i art. 116 O.p., mianowicie solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, iż podejmując decyzję o wystąpienie z wnioskiem w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, strona działała w dobrej wierze, nie mniej postawa odwołującego, sprawującego funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Bez znaczenia pozostaje również podnoszony przez stronę fakt, że Spółka posiadała środki finansowe i była w stanie zrealizować spłatę w ratach. Dobra sytuacja finansowa na którą wskazuje odwołujący, nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki w sytuacji nie regulowania przez osobę prawną swoich wymagalnych zobowiązań. Stan niewypłacalności w przypadku osób prawnych występuje jeżeli osoba ta nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań, lub też jeżeli jej majątek nie jest wystarczający na pokrycie zobowiązań. Oznacza to, że wystarczające jest, by zaistniała jedna z powyższych przesłanek, aby można było mówić o niewypłacalności. Co za tym idzie, nawet gdy istotnie majątek Spółki wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, a jednocześnie zobowiązania te nie są wykonywane, istnieje stan uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. W konsekwencji niewypłacalność istnieje zawsze, gdy podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dlatego też, nie można zgodzić się ze stroną, że w czasie sprawowania przez odwołującą funkcji członka zarządu, nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W świetle powyżej powołanych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego wina strony w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki jest bezsporna. Organy podatkowe dysponują bowiem dowodami wskazującymi na konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co zostało wykazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w treści niniejszego orzeczenia. Strona natomiast nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które wskazywałyby na brak winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie lub dowodziłyby, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Dlatego też, z uwagi na fakt jednoznacznego wykazania przez organ odwoławczy okoliczności, wskazujących na konieczność zgłoszenia przez stronę wniosku o upadłość Spółki, jak również potwierdzenia ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony za przedmiotowe zaległości podatkowe, ww. zarzut nie może zostać uznany jako skuteczny. Wskazać również należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji odwołujący nie wskazał, mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym uznano, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 O.p. pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności strony za rzeczone w sentencji niniejszej decyzji zaległości podatkowe nie została spełniona. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy, nie może również zgodzić się ze stroną, co do kwestii obciążenia organów podatkowych winą w nie zawarciu układów ratalnych. A. Ż. zarzuca organom podatkowym, iż te nie dochowały należytej staranności aby doszło do zawarcia spłaty ratalnej, do której tak usilnie dążył podatnik. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważa, że przychylając się do wniosku strony zawartego w odwołaniu w zakresie cyt. "o dopuszczenie dowodów wnioskowanych oraz z akt sprawy US [...]", pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie akt zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wszczętych wnioskami Spółki. Z akt spraw przekazanych przez organ podatkowy zgromadzonych w postępowaniach wszczętych z wniosku Spółki z dnia [...] marca 2011 r. oraz z dnia [...] maj 2013 r., wynika, iż rzeczywiście Spółka podejmowała działania mające na celu spłatę zadłużenia, i występowała o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Jednakże analiza akt wykazała, że ww. wnioski zostały pozostawione bez rozpatrzenia, gdyż podatnik nie uzupełnił braków formalnych podania. W sytuacji zatem, gdy podatnik występujący z wnioskiem nie dokłada należytej staranności i nie składa dokumentów prawem przewidzianych, obarczanie winą organów podatkowych za zaistniały stan faktyczny, jest co najmniej nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje również uzasadnienia zarzut wskazujący, że zaskarżona decyzja, została wydana z naruszeniem przepisów prawa. W ocenie organu odwoławczego ani przepisy dotyczące procedury ani przepisy dotyczące prawa materialnego w niniejszym postępowaniu nie zostały naruszone. Zgodnie bowiem z art. 121 § 1 i § 2 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie, jak również udzielił niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. O powyższym świadczy chociażby postanowienie o wszczęciu postępowania, w treści którego strona została poinformowana i pouczona o przysługujących jej prawach jak również o przepisach prawa, w oparciu o które organ podatkowy procedował. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl natomiast art. 187 § 1 O.p. organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Następnie, zgodnie z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dokonał swobodnej oceny dowodów, czy w niniejszym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki warunkujące orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości Spółki. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji zapewnił również stronie czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., jak również wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Wbrew twierdzeniu odwołującego szeroko ustosunkował się również do pisma strony z dnia [...] grudnia 2016 r. Wyjaśnienia bowiem w tym zakresie zawarto w treści decyzji (str. 16-18 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Organ odwoławczy nie dopatrzył się również błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni i prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy. Następnie w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., w sposób spójny i logiczny, odwołując się do zebranego w postępowaniu materiału wskazał na następujące fakty: - ziszczenie się z końcem 2010 r. przesłanki uzasadniającej konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki pełnienie przez A. Ż. obowiązków członka zarządu rzeczonej Spółki, w okresie, w którym upływał termin płatności dochodzonych zaległości Spółki, bezskuteczność prowadzonego wobec majątku Spółki postępowania egzekucyjnego, brak przesłanek stanowiących podstawę do zwolnienia strony z odpowiedzialności za zaległości Spółki, zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, przesądzając o zasadności wydania względem A. Ż. decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony jako członka zarządu rzeczonej Spółki za wskazane w sentencji decyzji należności. Prawidłowość stanowiska przyjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji została dodatkowo potwierdzona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego. W świetle powyższego, organ odwoławczy stoi na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], nie naruszył przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zauważa również, że o naruszeniu zasad regulujących postępowanie podatkowe, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez odwołującego, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Jednocześnie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] informuje, że zgłoszony przez stronę wniosek z dnia [...] grudnia 2016 r. dotyczące dopuszczenia dowodów wnioskowanych oraz z akt sprawy US [...] został w całości uwzględniony. Natomiast wniosek o zawieszenie wykonania ww. decyzji do czasu prawomocnego załatwienia sprawy, został rozpoznany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., którym to organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia [...] sierpnia 2017 r. strona wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] zarzucając jej: - nie rozpoznanie sprawy co do istoty, - błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, - organ podatkowy nie wyznaje się w przepisach Kodeksu spółek handlowych i w oparciu o swoją błędną interpretację zarzuca, że Prezes Spółki z o.o. winien złożyć wniosek o upadłość (zła kwalifikacja prawna), - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie dokonał w sprawie własnego postępowania i niezależnej analizy oraz oceny sprawy i wszelkich przesłanek, albowiem w decyzji ich nie przedstawił, lecz powiela te dotychczasowe błędy i uchybienia, sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, - decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa poprzez błędną interpretacje przepisów, - decyzja zawiera wady formalno-prawne, które powodują nieważność z mocy prawa, - nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, który Skarżący przedstawił w niniejszym postępowaniu, pogwałcenie przepisów prawa materialnego, - błąd co do osoby zobowiązanego z powodu braku dowodów na tę okoliczność, - przedawnienie wierzytelności, - nieistnienie obowiązku zapłaty przez Prezesa Sp. z o.o., - niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (fałszywy dokument) i nic rozpoznanie wniosku skarżącego (asekuracyjnie), - Prezes Sp. z o.o. nie był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość, są realizowane inne zobowiązania podatkowe, ZUS; spółka nie utraciła płynności finansowej a fakt. że ma - tak jak inne podmioty gospodarcze - trudności finansowe, nie stanowi podstawy aby złożyć wniosek o upadłość, - dopuszczenie się nadinterpretacji przepisów, - przekroczenie dowolności uznaniowej, która jest jednoznaczna i tożsama z odmową przysługujących praw. W związku z powyższym strona wniosła o: 1. o zmianę zaskarżonej decyzji obu organów w całości lub, 2. o uchylenie decyzji obu organów i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, 3. o niewszczynanie, zawieszenie postępowania egzekucyjnego (z daleko posuniętej ostrożności i z powodu bezprawia panującego w US), do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy i całkowitego zakończenia postępowania, 4. aby Organy przestrzegały zasad, aby czuwały nad tym by strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzieliły im niezbędnych (bezbłędnych) wyjaśnień i wskazówek, 5. aby Organy prowadziły postępowanie w taki sposób, by pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną a nie fałszywy stan prawny, 6. o uznanie błędu co do osoby zobowiązanego, 7. o uznanie nieistnienia obowiązku zapłaty przez Skarżącego, któiy jest osobą trzecią, albowiem brak jest podstaw prawnych w tym zakresie, 8. o dopuszczenie dowodów z dokumentów z akt całej sprawy, 9. o dopuszczenie dowodów z pism Skarżącego oraz dowodów zawartych w skardze, 10. o stwierdzenie, ze żadna kwota jest nienależna i uległa przedawnieniu w całości lub w części. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia [...] grudnia 2017 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądu administracyjnego w świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta jest zgodna z prawem. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w O.p., a zaskarżona decyzja jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa. W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Zgodnie z art. 121 § 1, § 2 O.p. organy winny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie, jak również obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego zaś ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a w jej wyniku wyciągnięto logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, podając również podstawę prawną decyzji, co pozostaje w zgodzie z art. 210 § 4 O.p. Natomiast okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Skarżąca ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Sąd orzekający w sprawie nie dopatrzył się również błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni i prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy. Następnie w decyzji, odwołując się do zebranego w postępowaniu materiału wskazały na następujące fakty: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wziął pod uwagę m.in. przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2, 4. art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. Z treści art.116 O.p. wynika, iż przesłankami do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu są: - istnienie zaległości podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, - bezskuteczność prowadzonej w stosunku do spółki egzekucji, - nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo nie wykazanie braku winy, gdy działania w tym kierunku nie zostały podjęte, - nie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części jej zaległości podatkowych. Organ odwoławczy dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek pozytywnych, warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości ww. Spółki, w stosunku do A. Ź. jako jej członka zarządu. Bezsporną okolicznością jest, że strona począwszy od dnia [...] lutego 1989 r. sprawuje nieprzerwanie zarząd w Spółce, a zatem w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań. Wierzytelności należne Skarbowi Państwa obejmują okres od 2012 r. do 2015 r., w związku z tym zarzut przedawnienia wierzytelności, podniesiony w skardze, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie najwcześniejsze zobowiązania Spółki przedawnią się z końcem 2017 r. Niekwestionowane jest również, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, Spółka miała trudności finansowe. Skarżący podkreśla jednakże, że w tym czasie Spółka realizowała inne zobowiązania podatkowe. Odnosząc się do powyższej kwestii Sąd wskazuje, że w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] ustalono, że zobowiązania podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień - grudzień 2012 r., styczeń - marzec, grudzień 2013 r., styczeń - lipiec 2014 r., październik 2015 r., wynikają ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego CIT - 8 oraz deklaracji podatkowych VAT-7 skorygowanych odpowiednio korektami. Ustalono także, że Spółka nie dokonała w ustawowym terminie wpłat deklarowanych kwot podatku za rzeczone okresy rozliczeniowe. Z uwagi na powyższe. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z o.o. mające na celu przymusowe wyegzekwowanie zaległości podatkowych dotyczących ww. okresów rozliczeniowych. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na brak składników majątkowych, do których można by prowadzić dalsze skuteczne postępowanie egzekucyjne. Powyższe zostało stwierdzone postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., umarzającymi prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z postanowień tych wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w celu ustalenia składników majątku ruchomego i nieruchomego Spółki, skierowano zapytania do takich instytucji jak: Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców CEPiK oraz Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych. Z uzyskanych jedynie negatywnych odpowiedzi, udzielonych przez ww. podmioty wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego w postaci pojazdów, jak i nieruchomego, do którego można by skierować postępowanie egzekucyjne. W oparciu o ww. tytuły wykonawcze dokonano szeregu zajęć rachunków bankowych w bankach: BANK [...] S.A., BANK [...], [...] BANK, [...] BANK [...], [...] BANK [...] S.A., BANK [...], Bank [...], [...] BANK, które okazały się również nieskuteczne. W dniu [...] stycznia 2010 r. oraz [...] lutego 2011 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia a następnie w dniu [...] października 2011 r. sprzedaży ruchomości zobowiązanej, a mianowicie: stołu, czterech krzeseł, klimatyzatora, monitora komputerowego [...], witryny oszklonej. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. ruchomości w wysokości [...] zł., zostały zarachowane na częściowe pokrycie wcześniejszych zobowiązań podatkowych nie stanowiących przedmiotu orzekania w niniejszej sprawie. W dniu [...] stycznia 2013 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako Kancelaria Prawna "[...]". Jest to Spółka jednoosobowa, w której udziałowcem jest A. Ż.. Prezes Spółki oświadczył, że Spółka nie posiada majątku, a wyposażenie Kancelarii zostało sprzedane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] października 2011 r. Z uwagi na fakt, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki było nieskuteczne, organ egzekucyjny ponownie pismem z dnia [...] maja 2014 r. wezwał Prezesa Spółki do wskazania składników majątku, do których można będzie prowadzić dalsze skuteczne postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na powyższe, Prezes Spółki w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. oświadczył, że Spółka posiada rachunki bankowe w Banku [...], oraz w [...] BANKU, nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomego, nie wskazano również nazw oraz adresów kontrahentów Spółki, oświadczając, że są to klienci doraźni. W świetle powyższego, wobec nie ustalenia żadnych innych składników zobowiązanej Spółki, do których można by prowadzić dalsza skuteczną egzekucję, postanowiono umorzyć postępowanie egzekucyjne. Sąd zauważa również, że wobec nie uregulowania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...], na podstawie którego wszczął ponownie postępowanie egzekucyjne. Na dzień wydania zaskarżonego orzeczenia postępowanie to nie zostało zakończone, jednakże podejmowane w trakcie jego prowadzenia czynności egzekucyjne są w dalszym ciągu bezskuteczne. W świetle powyższego należało uznać, że organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa z majątku Spółki. Niemniej nie doprowadziły one do likwidacji ww. zaległości podatkowych ciążących na zobowiązanej Spółce, w związku z czym uznanie egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki za bezskuteczne, było w pełni uzasadnione. Tym samym twierdzenia skarżącego, że Spółka nie utraciła płynności finansowej i zbędne było podejmowanie decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości jest bezzasadne. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (fałszywy dokument). Odnosząc się do powyższej kwestii, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarżący nie wskazuje, który dokument uznaje za fałszywy. Zgodnie zaś z uchwałą NSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, stwierdzenia bezskuteczności egzekucji dokonuje się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takimi dowodami w niniejszej sprawie są m.in. opisane wyżej czynności egzekucyjne i zastosowane wobec majątku zobowiązanej Spółki środki egzekucyjne, jak również postanowienia ww. organu egzekucyjnego z dnia [...] kwietnia 2015 r. umarzające postępowania egzekucyjne. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenia są dokumentami urzędowymi potwierdzającym bezskuteczność egzekucji, którego treść korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 §1 O.p. Domniemanie to może zostać obalone przez stronę postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) lub strona wykaże, przedstawiając stosowne dowody, że dokumenty urzędowe zostały sfałszowane. W rozpatrywanej sprawie strona jednak na żadnym etapie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, nie wskazała mienia, które pozwoliłoby na zaspokojenie znacznej części przedmiotowych zaległości Spółki, nie wskazała również, które jej zdaniem dokumenty zostały sfałszowane. Nie przedstawiła również w tym zakresie żadnych dowodów. Skarżący zarzuca organowi nieznajomość przepisów Kodeksu spółek handlowych i w oparciu o swoją błędną interpretację zarzuca, że Prezes Spółki z o.o. winien złożyć wniosek o upadłość (zła kwalifikacja prawna)". W uzasadnieniu skargi skarżący odwołuje się do przepisów art. 299 ksh. W opinii Sądu zarzut jest bezzasadny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidziana w art. 299 k.s.h. oraz ich odpowiedzialność wynikająca z art. 116 O.p. mają różny charakter. Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, albowiem jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy obowiązkiem płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność osób trzecich ma w związku z tym charakter odpowiedzialności wprawdzie oderwanej od zobowiązania podatkowego, ale jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, skoro wręcz w art. 107 § 1- 3, art. 108 § 1- 4 i art. 116 § 1 O.p. ściśle określona została kolejność zgłaszania przez wierzyciela podatkowego roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej. Wynika to z istoty subsydiarności tej odpowiedzialności. Odmienny jest natomiast charakter odpowiedzialności członków zarządu spółek na gruncie prawa handlowego (art. 299 § 1 k.s.h. i art. 298 § 1 k.h.). Jest to bowiem odpowiedzialność odszkodowawcza, a nie gwarancyjna. Mimo, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe jest wzorowana na przepisie art. 299 § 1 k.s.h. (art. 298 § 1 k.h.) to jednak ustawodawca wyraźnie ją zaostrzył. To zaostrzenie odnosi się w szczególności do przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności. Jednakże, zarówno w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania cywilnoprawne spółki kapitałowej, jak i za jej zaległości podatkowe, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności wykazując, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zgłoszony został we właściwym czasie. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że "czas właściwy", o jakim mowa w obu powyższych przepisach, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zatem, czy w takim właśnie czasie zgłoszono wniosek o upadłość, należy badać uwzględniając okoliczności konkretnej sprawy. Jednakże, ponieważ chodzi tu o instytucję upadłości, unormowaną przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, zgłoszenie upadłości powinno nastąpić, jeżeli zachodzą ku temu warunki określone w tejże ustawie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego zarząd, likwidator oraz inne osoby uprawnione do reprezentowania spółki obowiązani są, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia powstania stanu niewypłacalności, złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wniosek powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia powstania stanu nie wykonywania przez spółkę jej zobowiązań lub ujawnienia faktu, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Powyższe, określone przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego zasady złożenia wniosku o upadłość stanowią punkt odniesienia dla oceny, czy uczyniono to w czasie właściwym z uwagi na wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu zarówno przewidzianej w art. 299 k.s.h., jak i art. 116 O.p. Nie ma zatem powodu, aby ten sam moment wystąpienia przesłanek upadłości oceniać inaczej na gruncie odpowiedzialności za zobowiązania cywilnoprawne oraz za zobowiązania publicznoprawne. W obu bowiem przypadkach moment, w jakim należy zgłosić wniosek o upadłość, oceniany jest w świetle tych samych przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego i na tle takiego samego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji majątkowej spółki i stanu jej zadłużenia. W przedmiotowej sprawie pierwsze symptomy problemów finansowych Spółki pojawiły się w 2009 r. W tym to bowiem roku począwszy od kwietnia 2009 r. Spółka zaczęła mieć problemy z terminowym regulowaniem bieżących zobowiązań powstałych w podatku od towarów i usług wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Kolejne okresy działalności Spółki dodatkowo pogłębiały złą sytuację finansową Spółki. Niemniej, przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły na koniec drugiego półrocza 2010 r., kiedy to Spółka trwale zaprzestała realizacji zobowiązań publicznoprawnych wobec wskazanego powyżej wierzyciela, spełniając tym samym przesłankę wskazaną w art. 11 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Prawidłowość przyjętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdzają dane bilansowe zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2010-2015, z których wynika, że Spółka na koniec 2010 r. była niewypłacalna. Wskazać należy, że zgodnie z danymi zawartymi w bilansie sporządzonym na dzień [...] grudnia 2010 r. zobowiązania Spółki opiewały na kwotę [...]zł, zaś wartość jej aktywów wynosiła [...] zł. Kapitał własny przyjął więc wartość ujemną i wyniósł (-) [...] zł. Ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. Oznacza on również, że aktywa nie wystarczają na pełne pokrycie zadłużenia, co jest oczywistym symptomem zagrożenia upadłością i stanowi przesłankę obligującą zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi bowiem na ujemny kapitał własny istniało realne zagrożenie, co do możliwości kontynuowania przez Spółkę działalności gospodarczej w następnym roku oraz zaspokajania jej wierzycieli. Co więcej podkreślenia wymaga fakt, że stan ten utrzymywał się przez cały dalszy okres prowadzenia działalności. W kolejnych okresach działalności zła sytuacja finansowa Spółki ulegała pogłębieniu o czym świadczy sukcesywny spadek z roku na rok, wartości kapitałów własnych. Pomimo jednak spełnienia obu przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, strona jako Prezes i jedyny członek Zarządu, takiego wniosku nie zgłosił. Wskazać również należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji, skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Ekskulpacji w tym zakresie, nie mogą stanowić jego wyjaśnienia zawarte w odwołaniu jak i w piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. czy też w skardze. Strona wskazuje, że Spółka zwracała się kilkakrotnie z wnioskami i pismami do Urzędu Skarbowego aby w ramach pomocy de minimis i innych, Urząd rozłożył zaległość podatkową na raty. Skarżący wyjaśnia, że Spółka otrzymywała propozycje wstępnych warunków do spełnienia i wstępnych opłat, których nie była w stanie wykonać. Trudno też nazwać takie działania organu "pomocą" państwa w stosunku do podmiotów gospodarczych. Dlatego też skarżący nie może zgodzić się z zarzutami organu, że egzekucja była bezskuteczna i należało przenieść odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Gdyby przy ,,dobrej chęci" organu wówczas doszło do podpisania, byłby realizowany harmonogram spłat, a nie obciążanie odpowiedzialnością Prezesa zarządu Spółki, który dochował należytej staranności reprezentując podatnika. Odnosząc się do powyższego Sąd podnosi, iż niezaprzeczalnie Spółka począwszy od końca 2010 r. była niewypłacalna. Wskazują na to wprost powyżej zaprezentowane dane bilansowe. Artykuł 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze precyzyjnie określa termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z nim, dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dlatego też, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia strony, iż nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Nie można bowiem uznać, że wyjaśnienia składane przez stronę, w znajdującym się w aktach sprawy piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r., wyczerpują treść przesłanki o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Składanie bowiem przez Spółkę wniosków o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które w jej opinii nie zostały pozytywnie rozpatrzone z winy organów podatkowych, nie mogą stanowić argumentacji przemawiającej na korzyść skarżącego. Nie są bowiem wyjaśnieniem przyczyn, z powodu których, strona mając wiedzę o niewypłacalności Spółki, nie złożyła w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Należy również zauważyć, że nie można odmówić zarządowi Spółki prawa do podjęcia ryzyka niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednakże podjęciu takiego ryzyka i niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w przewidzianym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze terminie, musi zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej, tj. konsekwencji wypływających z art. 108 i art. 116 O.p., mianowicie solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki. Nie kwestionując faktu, iż podejmując decyzję o wystąpienie z wnioskiem w sprawie udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, strona działała w dobrej wierze, zauważyć należy, że postawa skarżącego, sprawującego funkcję członka zarządu w Spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniona jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Bez znaczenia pozostaje również podnoszony przez stronę fakt, że Spółka posiadała środki finansowe i była w stanie zrealizować spłatę w ratach. Dobra sytuacja finansowa na którą wskazuje skarżący, nie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki w sytuacji nie regulowania przez osobę prawną swoich wymagalnych zobowiązań. Stan niewypłacalności w przypadku osób prawnych występuje jeżeli osoba ta nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań, lub też jeżeli jej majątek nie jest wystarczający na pokrycie zobowiązań. Oznacza to, że wystarczające jest, by zaistniała jedna z powyższych przesłanek, aby można było mówić o niewypłacalności. Co za tym idzie, nawet gdy istotnie majątek Spółki wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, a jednocześnie zobowiązania te nie są wykonywane, istnieje stan uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazuje się w doktrynie prawa upadłościowego dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych, sobie tylko wiadomych przyczyn. W konsekwencji niewypłacalność istnieje zawsze, gdy podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dlatego też, nie można zgodzić się ze stroną, że w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. W świetle powyżej powołanych okoliczności, zdaniem Sądu wina skarżącego, w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki jest bezsporna. Organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co zostało wykazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w treści zaskarżonego orzeczenia. Strona natomiast nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które wskazywałyby na brak winy w niezgłoszeniu wniosku we właściwym czasie lub dowodziłyby, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Dlatego też, z uwagi na fakt jednoznacznego wykazania przez organ odwoławczy okoliczności, wskazujących na konieczność zgłoszenia przez skarżącego wniosku o upadłość Spółki, jak również potwierdzenia ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony za przedmiotowe zaległości podatkowe, ww. zarzut nie może zostać uznany jako skuteczny. Wskazać również należy, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tym samym uznano, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 O.p. pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności strony za rzeczone w sentencji niniejszej decyzji zaległości podatkowe nie została spełniona. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu i powtórzonych w skardze, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] przychylając się do wniosku strony zawartego w odwołaniu w zakresie o dopuszczenie dowodów wnioskowanych oraz z akt sprawy Urząd Skarbowy [...]", pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o przesłanie akt zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w zakresie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wszczętych wnioskami Spółki. Z akt spraw przekazanych przez organ podatkowy zgromadzonych w postępowaniach wszczętych z wniosku Spółki z dnia [...] marca 2011 r. oraz z dnia [...] maja 2013 r., wynika, iż rzeczywiście Spółka podejmowała działania mające na celu spłatę zadłużenia, i występowała o rozłożenie na raty zaległości podatkowych. Jednakże analiza akt wykazała, że ww. wnioski zostały pozostawione bez rozpatrzenia, gdyż podatnik - Kancelaria Prawna "[...]" nie uzupełnił braków formalnych podania. W sytuacji zatem, gdy podatnik występujący z wnioskiem nie dokłada należytej staranności i nie składa dokumentów prawem przewidzianych, obarczanie winą organów podatkowych za zaistniały stan faktyczny, jest co najmniej nieuzasadnione. Tym samym podniesiony w skardze zarzut nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie znajduje również uzasadnienia zarzut wskazujący, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa, czy też zarzut przekroczenia dowolności uznaniowej, która nie jest jednoznaczna i tożsama z odmową przysługujących praw. Z istoty uznania administracyjnego wynika, że decyzja organu podatkowego zostaje podjęta w ramach przestrzeni wyznaczonej treścią normy prawnej. Nie można zatem czynić organowi zarzutu, że podjął decyzję mieszczącą się granicach wyznaczonych prawnie. Natomiast kontrola stosowania uznania administracyjnego przez organ podatkowy może się odbyć w ramach zwyczajnych środków zaskarżenia, ewentualnie w skardze do sądu administracyjnego. Okoliczność ta nie może jednak stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, gdyż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, a cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste zestawienie decyzji oraz przepisu. Kwestionowanie zaś prawidłowości postępowania dowodowego i trafności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego może się odbywać w toku postępowania odwoławczego, zainicjowanego wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może natomiast stanowić podstawy stwierdzenia nieważności. Odmienne stanowisko prowadziłoby bowiem do wniosku, że w toku postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności, organ podatkowy winien przeprowadzić kompleksowe postępowanie zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Tego rodzaju postępowanie sprzeciwia się jednak istocie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dają podstaw do stwierdzenia, że klasyfikacja prawna dokonana w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe pozostaje w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Podnoszona przez skarżącego kwestia leży w sferze wykładni i w konsekwencji stosowania materialnego prawa podatkowego. Odmienna wykładnia, co do zasady, nie stanowi natomiast rażącego naruszenia prawa i tym samym nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto, w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe przedstawiły spójny logicznie wywód, prezentując zarówno ustalony stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, jak i interpretację znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. W efekcie, w opinii Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącym, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu narusza zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 121 O.p., a także, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie dokonał w sprawie własnego postępowania i niezależnej analizy oraz oceny sprawy i wszelkich przesłanek. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko i wyłącznie kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie - także merytorycznie, w jej całokształcie. W efekcie organ drugiej instancji obowiązany jest zbadać dotychczasowy przebieg postępowania i prawidłowość rozstrzygnięcia, ale także, w razie zaistnienia takiej potrzeby, usunąć naruszenia prawa materialnego i procesowego, których dopuścił się organ pierwszej instancji. Podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności nie zawiera żadnych argumentów wskazujących na niewłaściwą wykładnię tej zasady przez organ odwoławczy. Podkreślić należy, że organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie ustala nowego stanu faktycznego, gdyż został on już ustalony, lecz dokonuje kontroli prawidłowości tego ustalenia. Tak też uczynił w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], a ponieważ uznał, że ustalenia organu pierwszej instancji nie są wadliwe, nie było podstaw do dokonania jakiejkolwiek ich korekty. Natomiast okoliczność, że skarżący nie zgadza się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymującym w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie oznacza naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Sąd oddalił wniosek skarżącego, albowiem nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sprawy w myśl art.106 § 3 P.p.s.a. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.