I SA/Po 1014/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont ISA/Po 1014/08 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] o sygn. [...] Sąd Rejonowy stwierdził, iż KK nabyła spadek po swojej matce. Pismem z dnia [...] pełnomocnik spadkobierczyni zwrócił się do w/w Sądu z wnioskiem o sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej zawartej w sentencji powołanego wyżej orzeczenia poprzez prawidłowe wpisanie nazwiska spadkodawczyni - I T-K. Pismem z dnia [...] (data wpływu do organu: [...].) K K zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o zwolnienie jej od podatku od nabytego spadku oraz o przywrócenie terminu do złożenia druku SD-Z1. W uzasadnieniu podano, że opóźnienie w złożeniu przedmiotowego wniosku spowodowane zostało okolicznościami niezawinionymi przez wnioskodawczynię. Nie można było bowiem złożyć wniosku bez prawidłowo sporządzonego postanowienia Sądu Rejonowego o nabyciu spadku. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z1 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. W uzasadnień organ wskazał ,że na podstawie art. 4a ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.z 2004 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m. in. przez zstępnych, jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Upływ tego terminu wywołuje skutek prawny wygaśnięcia uprawnień wynikających z tego przepisu. W przypadku niespełnienia warunków nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. KK zgłoszenie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych złożyła w dniu [...] wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania zgłoszenia nabycia praw majątkowych po zmarłej K T-K, zatem po terminie uprawniającym spadkobiercę do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Na mocy art. 4a ust. 2 cytowanej wyżej ustawy przywrócenie terminu jest uzależnione od uprawdopodobnienia faktu późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Bezspornym pozostaje fakt, iż K K o nabyciu praw do spadku dowiedziała się nie później niż w dniu rozprawy, co zostało potwierdzone w treści postanowienia wydanego przez Sąd. Ponadto termin miesięczny, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidziany do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku lub darowizny, jest terminem prawa materialnego, nie podlega przywróceniu a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych, m.in. prawa do skorzystania ze zwolnienia. W zażaleniu z dnia [...] K K zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn przez błędne przyjęcie, iż nie zachowała wskazanego w tym przepisie terminu, a ponadto naruszenie art. 165 a Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż istnieją przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...], stwierdzające nabycie spadku, uprawomocniło się w dniu [...], a zatem miesięczny termin do złożenia stosownego wniosku upłynął w dniu [...]. Tymczasem strona dokonało zgłoszenia nabycia spadku w dniu [...]. Wprowadzenie do obrotu prawnego drugiego postanowienia o tej samej sygnaturze i tej samej dacie wydania, w którym nazwisko spadkodawczyni zostało powołane w prawidłowej formie, nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Stosownie bowiem do treści nadanej klauzuli, postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...], a zatem gdyby liczyć miesięczny termin od tego zdarzenia, upłynąłby on w dniu [...]. Brak jednocześnie podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w odwołaniu tj. przyjęcie jako daty początkowej, od której liczony jest przedmiotowy termin, dnia doręczenia " prawidłowego" postanowienia. Powoływany przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jednoznacznie określa, że termin złożenia zgłoszenia SD-Z1, w przypadku nabycia spadku zaczyna biec z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto termin, o którym mowa w w/w przepisie, również w ocenie organu odwoławczego, jest terminem prawa materialnego, a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków materialnoprawnych. Tym samym brak podstaw do jego przywracania, a w konsekwencji do wszczynania postępowania w sprawie , co tłumaczy odwołanie się do treści art. 165a Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia [...] KK zarzuciła postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie art. 165 a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej uchybienie terminu nastąpiło ze względu na fakt, że postanowienie sądu o nabyciu spadku zawierało błędy, a prawidłowe orzeczenie dotarło do strony w dniu [...]. W ocenie podatniczki organ podatkowy winien wydać postanowienie o odmowie przywrócenia terminu lub o jego przywróceniu , a w dalszej konsekwencji odmówić wszczęcia postępowania. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Standardem demokratycznego państwa prawnego, wynikającym z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia jest obowiązek płacenia przez każdego podatków wynikających z ustawy. Wynika to z tego, iż w każdym społeczeństwie wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania potrzeb wspólnych. Rozkład ciężaru podatkowego na poszczególnych podatników jest uzależniony przez ustawodawcę od zdolności do poniesienia ciężaru podatkowego (np. posiadanego majątku czy osiągniętego rzeczywistego albo zryczałtowanego przychodu lub dochodu). Wszelkie zatem sytuacje, w których większość podatników ponosi ciężary podatkowe, a niektórzy są zwolnieni od wypełnienia tego konstytucyjnego obowiązku, są naruszeniem jednocześnie i sprawiedliwości społecznej, jak i równości wobec prawa. Oczywiście mogą zdarzyć się i zdarzają pewne sytuacje wyjątkowe czy losowe, które uniemożliwiają podatnikowi płacenia podatków. Dlatego zgodnie z art. 217 Konstytucji - ustawodawcy przysługuje prawo, by m.in. w sytuacjach uzasadnionych względami przede wszystkim społecznymi zwolnić pod pewnymi warunkami określone grupy podatników od podnoszenia ciężaru podatkowego. Względami społecznymi kierował się zapewne polski ustawodawca zmieniając z dniem 01 stycznia 2007 r. dotychczasową ustawę z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, dodając nowy art. 4a ustawy (Dz.U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), przewidujący całkowite zwolnienie od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę (bez względu na wartość spadku czy darowizny) pod warunkiem wszakże zachowania warunków określonych przez ustawodawcę. Powyższe zwolnienie od opodatkowania ma zatem charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy czy obdarowanego. W przypadku gdy nabycie spadku następuje w drodze spadkobrania- spadkobierca, by skorzystać z owego całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku na druku SD-Z1 (określonego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Niedotrzymanie zatem takiego czy innego terminu na gruncie prawa podatkowego z reguły rodzi ujemne konsekwencje dla strony. Sankcje za niedotrzymanie terminu przez podatnika są zróżnicowane w zależności do tego, czy jest to termin materialnego prawa podatkowego czy też termin prawa procesowego. Także terminy procesowe na gruncie polskiego prawa podatkowego mają charakter terminów zawitych (prekluzyjnych), a więc i ich niedotrzymanie powoduje ujemne dla strony skutki procesowe. Wyjątkowo też art. 162 -164 Ordynacji podatkowej przewidują tylko możliwość uchylenia się od ujemnych skutków prawnych dla strony uchybienia terminowi za pomocą instytucji przywrócenia terminu i to pod warunkiem spełnienia trzech przesłanek. Natomiast nie ma co do zasady ogólnych instytucji prawnych, które pozwoliłyby na gruncie prawa podatkowego na uchylenie się od ujemnych skutków dla strony związanych z uchybieniem terminowi prawa materialnego. W komentarzu do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych Michał Rusinek wyraża aprobowany i przez Sąd pogląd, że chociaż samo zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub prawa majątkowego w drodze spadku jest obowiązkiem o charakterze porządkowym - ma skłaniać nabywców do porządkowania stanu prawnego nabywanego mienia - to jednak termin ten nie może być uznany za procesowy. W konsekwencji nie wydaje się możliwe jego przywrócenie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Przemawia za tym również fakt, że ustawodawca w ograniczonym tylko zakresie uwzględnia niezawinione przez podatnika opóźnienia, związane z realizacją obowiązku zgłoszenia przewidziane w art. 4a ust.2 znowelizowanej ustawy podatkowej. Podobne stanowisko w kwestii uchybienia obowiązkowi miesięcznego terminu do zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę wyrażono również w artykule J.Banach, "Ulgi i zwolnienia podatkowe oraz sankcje w podatku od spadków i darowizn", "Biuletyn Skarbowy" 2007, nr 1, s. 8. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że spadek po I T - K, zmarłej dnia [...] w P, na podstawie testamentu własnoręcznego z dnia [...], otwartego i ogłoszonego w Sądzie Rejonowym w dniu [...] - nabyła w całości córka K K, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] o stwierdzeniu nabycia spadku. Powyższe postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się z dniem [...]. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku toczyło się na wniosek skarżącej i była ona jedynym uczestnikiem tego postępowania. K K zgłosiła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycie rzeczy i praw majątkowych po swojej matce dopiero w dniu [...], a więc po upływie miesięcznego terminu uprawniającego spadkobiercę do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przepisami art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - liczonego z woli ustawodawcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku. Dlatego sama skarżąca spowodowała to, iż poprzez niedopełnienie warunku terminowego zgłoszenia, utraciła prawo do zwolnienia podatkowego, a otrzymany przez nią spadek po matce - zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn- podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W świetle ustalonego powyżej podatkowego stanu faktycznego, trudno przyjąć, iż skarżąca dowiedziała się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po swej matce po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust.1 pkt.1 ustawy podatkowej i by w jakikolwiek sposób uprawdopodobniła ów fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. KK była bowiem jedynym wnioskodawcą o deklaratoryjne stwierdzenie praw do spadku po zmarłej matce i najpóźniej na rozprawie przed sądem powszechnym dowiedziała się, iż jest jedynym spadkobiercą. Zgodnie z art. 327 § 1 w związku z art. 361 kpc - skarżąca, jako jedyny uczestnik i wnioskodawca postępowania o stwierdzenie nabycia praw do spadku po matce, została przez Sąd Rejonowy pouczona o możliwości zaskarżenia wydanego w dniu [...] postanowienia o stwierdzeniu nabycia praw i o terminie 21 dni w jakim wobec niezaskarżenia owe postanowienie stanie się prawomocne z mocy prawa. Przepisy procedury cywilnej skutek w postaci prawomocności orzeczenia nie wiążą z jego doręczeniem stronie, lecz np. z upływem terminu do jego zaskarżenia. Nic zatem nie stało na przeszkodzie, by skarżąca zgłosiła organowi podatkowemu nabycie rzeczy lub praw majątkowych - o których wiedziała i zabiegała w sądzie powszechnym o ich potwierdzenie- w terminie miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W tych okolicznościach złożenie przez skarżącą formularza SD-Z 1, czyli "Zgłoszenie o nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych" (k. [...] akt administracyjnych) wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia w/w zgłoszenia w dniu [...], nastąpiło po upływie terminu przewidzianego przez powoływany wcześniej art. 4 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro zaś, jak wykazano to w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, termin ów jest terminem prawa materialnego, nie podlega w ogóle przywróceniu na zasadach wskazanych w art. 162-164 Ordynacji podatkowej. Niemożność rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu spowodowało w konsekwencji, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo powołał się na art. 165 a Ordynacji podatkowej, który przewiduje, iż w sytuacji, gdy postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek innych przyczyn, wydaje się postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont