I SA/Po 1014/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2018r. sprawy ze skargi IP na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu opłaty od posiadania psa w latach 2011 – 2013 uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...]. W dniu [...] listopada 2016 r. do Urzędu Miasta P. wpłynął wniosek [...] (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) o umorzenie opłat za posiadania psa za lata 2011-2013. W uzasadnieniu podano, że pies zaginął, co zostało zgłoszone w zakładzie komunalnym, w związku z tym pies został wyrejestrowany. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Prezydent Miasta P., na podstawie m.in. art. 207 i 210, art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] listopada 2016 r. odmówił [...] umorzenia w całości zaległości podatkowych w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł z tytułu opłaty od posiadania psów za lata 2011-2013. W uzasadnieniu decyzji organ zwrócił uwagę, że sprawa została rozpatrzona w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a warunkiem koniecznym dla pozytywnego rozstrzygnięcia jest spełnienie przynajmniej jednej z dwóch przesłanek zawartych w tym przepisie tj. "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, są ogólne i z tego powodu należało zbadać sytuację podatnika w zakresie materialnym, bytowym i finansowym. Organ wyjaśnił, że wnioskodawczyni jako posiadacz psa w okresie od 2011 r. do lutego 2014 r., była zobowiązana do uiszczania opłaty rocznej. Strona zgłosiła zagniecie psa w lutym 2014 r., pies został wyrejestrowany z ewidencji urzędu z dniem [...] lutego 2014 r. Opłata nie była płacona wobec czego organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego w kwietniu 2014 r. doręczył wnioskodawczyni decyzje określające wysokość opłaty i nakazujące zapłatę. Zdaniem organu wnioskodawczyni z całą pewnością miała świadomość obowiązku uiszczania przedmiotowej opłaty i kumulowania się długu z tego tytułu. W zakresie sytuacji materialnej strony (lat [...]) organ poczynił następujące ustalenia: wnioskodawczyni posiada lokal mieszkalny o pow. [...] m położony w P. i tam zamieszkuje wraz z [...] letnim synem. Nie posiada innych nieruchomości. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Utrzymuje się z pracy na etacie z wynagrodzeniem [...] zł miesięcznie. Syn wnioskodawczyni jest uczniem liceum, nie otrzymuje alimentów. Miesięczne, udokumentowane częściowo, wydatki wnioskodawczyni związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego to około [...] zł, w tym opłaty za prąd, wodę, gaz, odpady komunalne, ubezpieczenie na życie, abonament RTV. Według oświadczenia strony nie ma ona żadnego zadłużenia, nie posiada także oszczędności, czy też majątku w postaci papierów wartościowych. Organ stwierdził, że na powstanie przedmiotowej zaległości nie miało wpływu zaistnienie jakiegokolwiek zdarzenia o charakterze nadzwyczajnym dla wnioskodawczym. Mimo świadomości obowiązku uregulowania opłat z tytułu posiadania psa wnioskodawczyni była bierna w tej kwestii, przez co doprowadziła do skumulowania zadłużenia. W latach 2013 i 2014 strona osiągała dochody, odpowiednio: [...] zł i [...] zł. W tej sytuacji umorzenie przedmiotowych zaległości byłoby przyzwoleniem na stan, w którym obywatel przyjmujący na siebie zobowiązanie, prosi o jego umorzenie gdy nie może podołać jego realizacji. Organ zauważył, że wnioskodawczyni nie podała żadnych okoliczności mogących przemawiać za stwierdzeniem przesłanek ustawowych dla udzielenia ulgi podatkowej. Fakt zaginięcia psa nie wpływa na obowiązek uregulowania wcześniej powstałych zaległości w przedmiotowej opłacie. Ze złożonego w sprawie oświadczenia majątkowego nie wynika, by strona nie była w stanie ponieść kosztów własnego utrzymania. W tej sytuacji zdaniem organu strona ma możliwość podjęcia działań pozwalających na spłatę powstałego zadłużenia, a uzyskanie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości jest nieuzasadnione i byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o pozytywne rozpatrzenie odwołania. Stwierdziła, że była przekonana o tym, że znaleziony pies jest uwzględniony w ordynacji podatkowej jako zwolniony z opłaty za posiadanie psa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze Kolegium decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy rozważył zgromadzony materiał dowodowy oraz wysnuł trafne wnioski w zakresie oceny wystąpienia ustawowych przesłanek decydujących o możliwości zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Wnioskodawczyni nie podała żadnych okoliczności, które mogły by być zakwalifikowane do przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego dla celu uzyskania wnioskowanej ulgi. Roczna opłata od posiadania psa na terenie Miasta P., zgodnie z uchwałą nr [...] Rady Miasta P. z dnia [...] listopada 2009 r., została ustalona na poziomie [...] zł. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy co do sytuacji materialnej wnioskodawczyni, trudno założyć by kwota taka nie mogła być wygospodarowana raz na rok z budżetu jakim dysponowała wnioskodawczyni przy miesięcznym dochodzie [...] zł i braku innych zobowiązań, poza kosztami utrzymania siebie oraz pełnoletniego syna (około [...] zł miesięcznie). Sam brak chęci uregulowania powstałych zaległości w opłacie, w sumie [...] zł + [...] zł odsetek nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Należy mieć przy tym na uwadze, że wniosek dotyczył umorzenia zaległości w opłacie, jest to zatem ulga równoznaczna z całkowitym pozbawieniem budżetu gminy wpływu z tytułu należnej opłaty lokalnej. Z treści powołanej wyżej uchwały wynika, że opłata od posiadania psa nie jest pobierana od zwierzęcia poddanego kastracji albo sterylizacji oraz od psów nabytych w schronisku dla zwierząt w P. przy ul. [...] (§ 5 uchwały). Strona nie powoływała się na okoliczności mogące stanowić podstawę dla powyższego zwolnienia podatkowego. W ocenie organu brak także przesłanek do uznania, że za udzieleniem wnioskowanej ulgi przemawia interes publiczny. Kolegium nie znajduje uzasadnienia dla stwierdzenia przesłanki interesu publicznego po stronie wnioskodawczyni, przy czym sama nie wskazywała okoliczności, które mogły by być tak rozumiane. W skardze z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżąca podniosła, że w ocenie SKO kwota w wysokości: [...] zł netto miesięcznie w gospodarstwie domowym dwuosobowym jest wystarczająco wysoka, żeby wystarczyła na życie na odpowiednim poziomie. Skarżąca uważa też, że ulga podatkowa jest jej należna w związku z przedawnieniem przedmiotowych zaległości. Mając na uwadze regulację podatkową dotyczącą przedawnienia skarżąca wniosła o wydanie postanowienia na jej korzyść. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ wyjaśnił, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma znaczenia przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o udzielenie ulgi podatkowej. Pismem procesowym z dnia [...] stycznia 2018 r. ustanowiony dla skarżącej w sprawie pełnomocnik z urzędu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zobowiązanie organu drugiej instancji do zwrotu skarżącej poniesionych kosztów postępowania, przyznanie pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenia według norm przepisanych. W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie zachodzą obie przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526). Sąd związany jest przy tym granicami sprawy, a więc przedmiotem rozpoznania przez organ. Granice te w sprawie umorzenia zaległości podatkowych określone są zakresem przedmiotowym co do istniejącej wartości i zakresu zaległości podatkowej, a także zakresem ustaleń stanu faktycznego podatnika i oceny dowodów w przestrzeni czasowej do momentu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, iż decyzja administracyjna wydana w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy, a to oznacza, że system kontroli takiej decyzji przez sąd sprowadza się wyłącznie do kontroli jej legalności, sąd nie może zatem nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia, bowiem jest to wyłączna kompetencja organu. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie zbadanie, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a mianowicie czy organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy oraz rozważył i ocenił wszystkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór rozstrzygnięcia o udzieleniu lub odmowie udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy podatkowe, co w tym przypadku oznacza, że rozstrzygnięcie co do umorzenia przedmiotowych należności należy do wyłącznej kompetencji organu. Sąd zatem w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa może jedynie wyeliminować zaskarżoną decyzje z obrotu prawnego bez merytorycznego rozstrzygania istoty sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów odmawiających skarżącej udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez stronę skarżącą w kontekście przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Zasadą pozwalającą na zastosowanie wobec podatników ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci ich umorzenia jest przepis art. 67 a § 1 O.p., z którego wynika, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Zaakcentować przy tym należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Podkreślić przy tym należy, że o swobodzie uznania na gruncie art. 67a O.p. można mówić dopiero, gdy organ podatkowy w realiach danej sprawy uzna wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie normy, tzn. stwierdzi, iż wystąpiła przesłanka "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego". Jeżeli jednak organ nie stwierdzi, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki wymienione we wskazanym przepisie, wówczas w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z zastosowaniem przez organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Wymienione przesłanki mają charakter równoważny, co oznacza, że w przypadku zaistnienia chociażby jednej z nich, organ ma prawo do udzielenia ulgi. Wymienione w art. 67a § 1 O.p. "interes publiczny" i "ważny interes podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, co jednocześnie oznacza, iż żadna z tych przesłanek nie jest ważniejsza (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Bd 903/10, por. także B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lexis Nexis, Warszawa 2010, wyd. 6, str. 381). Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00, LEX nr 53606). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Istotnym dla oceny zaskarżonej decyzji oraz postępowania ją poprzedzającego jest stwierdzenie, że możliwości wydawania władczych rozstrzygnięć przez organ administracji w ramach konstrukcji uznania administracyjnego jaką stwarza przepis art. 67a § 1 O.p. nie należy utożsamiać z niedokonaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podstawowym warunkiem przeprowadzenia oceny czy zachodzą przesłanki wymienione w przepisie art. 67a § 1 O.p. jest bowiem ustalenie okoliczności faktycznych. W sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowej jest to istotne o tyle, że organ powinien dokonać ustalenia osobistej sytuacji podatnika w jakiej się znajduje, w szczególności dokonać zestawienia wpływów i wydatków podatnika w kontekście wysokości należności podatkowej pozostałej do spłaty i w oparciu o to zestawienie zadecydować czy umorzyć zaległości (por. Wyrok NSA z 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt: II FSK 451/09). Taka dyrektywa postępowania jest również pochodną wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organach podatkowych ciążył zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia sytuacji zdrowotnej skarżącej, jej sytuacji majątkowej oraz ustalenia, czy zapłata należności rzeczywiście przekracza jej możliwości płatnicze lub czy z innych względów jest niemożliwa do wykonania i jakie wywoła to skutki. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organy miały obowiązek ustalenia rzeczywistej sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca i czy miała ona wpływ na wykonywanie obowiązku podatkowego w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, w szczególności wysokości osiąganego przez skarżącą dochodu oraz wysokości ponoszonych wydatków na utrzymanie i dać temu wyraz w decyzji poprzez rachunkowe porównanie tych kwot. Szczegółowe uzasadnienie dlaczego organy uznały umorzenie zaległości za nieuzasadnione winno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Jak wynika z akt sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do zbadania legalności zaskarżonej decyzji uznając, że w sytuacji materialnej wnioskodawczyni, trudno założyć by kwota [...]zł z tytułu opłaty za posiadanie psa nie mogła być wygospodarowana raz na rok z budżetu jakim dysponowała wnioskodawczyni przy miesięcznym dochodzie [...] zł i braku innych zobowiązań, poza kosztami utrzymania siebie oraz pełnoletniego syna (około [...] zł miesięcznie). Organ zaznaczył przy tym, że sam brak chęci uregulowania powstałych zaległości w opłacie, w sumie [...] zł + [...] zł odsetek nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił, że wniosek dotyczył umorzenia zaległości w opłacie, jest to zatem ulga równoznaczna z całkowitym pozbawieniem budżetu gminy wpływu z tytułu należnej opłaty lokalnej. Organ I instancji uznał, że nie doszło do żadnych wyjątkowych okoliczności lub zdarzeń losowych, niezależnych od działań podatniczki, które uzasadniałyby umorzenie zaległości. W ocenie Sądu, powyższe ustalenia nie są wystarczające do oceny, czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 67 a § 1 O.p. Po pierwsze, nie do przyjęcia jest stanowisko rozpoznających sprawę organów, że kwota [...]zł miesięcznie, pozostająca skarżącej po pokryciu bezpośrednich kosztów utrzymania gospodarstwa domowego jest wystarczająca, aby skarżąca dodatkowo wygospodarowała każdego roku kwotę [...]zł na opłatę od posiadania psa. Organy winny zbadać czy w powyższej kwocie utrzymania gospodarstwa domowego nie mieszczą się również podstawowe i niezbędne koszty utrzymania skarżącej i pozostającego na jej utrzymaniu syna jak: wyżywienie, odzież i leki. Daje to dzienną stawkę wyżywienia w wysokości około [...] zł na jedną osobę z możliwością przeznaczenia kwoty [...]zł miesięcznie na odzież i leki. W ocenie Sądu budzi wątpliwości, czy tak niskie środki jakie miała i ma do dyspozycji skarżąca pozwalały przeznaczyć środki na opłacanie podatku z tytułu posiadania psa. Jak zauważył pełnomocnik skarżącej, minimum socjalne było w Polsce w roku 2016 określane na kwotę powyżej [...] zł dla gospodarstwa domowego dwuosobowego, a zatem o mniej więcej 30% więcej, niż kwota dochodów skarżącej (źródło: Instytut Pracy i Spraw Socjalnych na podstawie danych Głównego Statystycznego). W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu nie zostały zbadane wszystkie okoliczności przemawiające za ustaleniem ważnego interesu podatnika. W ocenie Sądu "ważny interes" występuje również wówczas, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub, której nie mógł zapobiec, a która doprowadziła do znacznego obniżenia jego zdolności płatniczej. W ocenie Sądu pobieżne są też ustalenia organu co do wystąpienia ważnego interesu publicznego. Jak zasadnie zauważył pełnomocnik skarżącej za umorzeniem zaległości podatkowej skarżącej może przemawiać także interes publiczny, którego organy obydwu instancji w ogóle nie wzięły pod uwagę, chociaż wynikał on z wyjaśnień składanych przez skarżącą. Otóż pies, z tytułu posiadania którego skarżąca miałaby zapłacić opłatę, był bezdomny i został przez nią przygarnięty z ulicy. Wykazując taką postawę skarżąca zaoszczędziła M. P. konieczność poniesienia kosztów wyłapania oraz późniejszego utrzymania psa w schronisku, co oznacza, że M. P. najprawdopodobniej zatrzymało w swoim budżecie łącznie znacznie większą kwotę, aniżeli uzyskałoby z tytułu podatku należnego za lata 2011-2013. Zgodnie z brzmieniem § 5 przedmiotowej uchwały Rady Miasta z dnia [...] listopada 2009 r., stanowiącej podstawę żądania od skarżącej uiszczenia opłaty od posiadania psa, opłaty nie pobiera się w przypadku posiadania psa nabytego w Schronisku dla Zwierząt przy ul. [...]. Ponieważ skarżąca, przygarniając bezdomnego psa prosto z ulicy, de facto przyczyniła się do zwalczania bezdomności zwierząt co najmniej tak samo jak w przypadku nabycia zwierzęcia wprost ze schroniska. Nadto zostały także ograniczone koszty utrzymania tego psa w schronisku. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie zawiera analizy sytuacji materialnej i osobistej skarżącej w kontekście ustawowej przesłanki z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. "ważnego interesu podatnika", której zaistnienie w sprawie daje możliwość udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Brak w nich również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o art. 191 O.p. Tym samym, w ocenie Sądu, naruszone zostały normy wynikające z przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Przeprowadzenie analizy sytuacji zdrowotnej i materialnej skarżącej, a mianowicie z jednej strony ustalenie poziomu uzyskiwanych dochodów, a z drugiej poziomu wszystkich koniecznych wydatków, pozwoli ocenić czy skarżąca ma możliwość zapłaty zaległych należności. Ponownie rozstrzygając sprawę w przedmiocie wniosku skarżącej, organy dokonają niezbędnych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku