I SA/Po 1018/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi zarządcy masy sanacyjnej [...] Sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] sierpnia 2017 r., nr [...] określił "[...]" sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł na skutek rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych wystawionych przez: 1) "[...]" E. D., 2) "[...]" E. G., 3) [...]" G. B., 4) [...]" S. P., 5) "[...]" K. N., 6) [...]" W. N., 7) [...] B. ., 8) "[...] sp. z o.o., 9) "[...]" sp. z o.o. sp. k. "[...] E. D. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Hurtowania farmaceutyczna tej firmy w latach 2010-2012 symulowała nabycia produktów leczniczych od zlokalizowanych na terenie całego kraju aptek oraz sprzedaż tych leków do skarżącej. Powstanie "[...]" miało na celu wprowadzenie dodatkowego ogniwa, legalizującego skupowanie leków z aptek i punktów aptecznych przez skarżącą. Osobą zaangażowaną w utworzenie "[...]" był S. H. (współwłaściciel i członek zarządu skarżącej) posiadający pełnomocnictwo od E. D.. Po uruchomieniu działalności wraz z A. B. (mężem M. L. B., udziałowca i członka zarządu skarżącej i jednocześnie bratem E. G. – właścicielki "[...]") był osobą decyzyjną oraz koordynującą działania firmy pod kątem pozyskania towarów z aptek. S. H. odpowiadał także za przepływ płatności. W konsekwencji E. D. nie decydowała o działalności firmy, której była formalnym właścicielem. Pracownicy skarżącej, tj. K. W., K. S., W. G. wystawiali faktury sprzedaży jako "[...]" E. D.. Sprawami finansowymi "[...]" przez cały okres jej funkcjonowania zajmował się A. B.. Osoba ta uczestniczyła również w zawarciu umowy o współpracę z firmą "[...]" M. Z.. Z zeznań M. Z. wynika, że przedmiotem umowy było świadczenie usług w zakresie dostawy leków z aptek do tej hurtowni oraz usług transportowych. Z zeznań wskazanego świadka wynika, że z tego co pamięta leki były wożone pod [...], natomiast dokładne adresy były znane jego współpracownikom. Z kolei z zeznań K. B. (osoby współpracującej z M. Z.) wynika, że leki pozyskiwane z aptek przez "[...]" nie były transportowane do [...] (tj. rzekomego miejsca wykonywania działalności przez tą firmę), lecz przewożone bezpośrednio go magazynów skarżącej w [...]. Ustalono również, że A. P. i K. N., mimo że były zatrudnione w "[...]" na stanowiskach kierownika hurtowni nie świadczyły faktycznie pracy. Ich zadaniem było udostępnienie uprawnień koniecznych w celu wypełnienia wymogów niezbędnych do założenia hurtowni farmaceutycznej. Omawiając zeznania P. C. wskazano, że świadek poznał S. H. w 2011 r. w [...] na spotkaniu zorganizowanym przez firmy farmaceutyczne. Na spotkaniu tym świadek wymienił się z S. H. numerami telefonicznymi lecz nie padła żadna propozycja. Wkrótce potem czasie zadzwonił S. H. i zaproponował współpracę, która polegała na odsprzedaży wskazanych leków z apteki P. C. w [...] do jego hurtowni. W maju 2012 r., otrzymał maila od K. W. z informacją o zmianie podmiotu, na który należy wystawiać faktury za sprzedaż leków. Od tamtej pory wystawiał faktury na nowy podmiot "[...]" E. G., jednak korespondencja mailowa nadal wysyłana była z adresu "[...]" przez te same osoby. W marcu 2012 r. otrzymał e-mail od S. H., gdzie w adresie mailowym wystąpiła nazwa skarżącej. W połowie 2012 r. zakończono współpracę z S. H., gdy świadek dowiedział się, że jest ona nielegalna. Naczelnik zauważył, że oględziny przeprowadzone przez pracowników Agencji Nieruchomości Rolnych po opuszczeniu zajmowanego przez "[...]" lokalu pozwoliły na wysnucie wniosku, że w lokalu tym nie działała hurtownia farmaceutyczna. Nie stwierdzono również znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Fakt nieprowadzenia działalności gospodarczej przez "[...]" potwierdza także prawomocna decyzja Głównego Inspektora Farmaceutycznego (dalej: "GIF") z [...] kwietnia 2012 r. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Zarówno w toku postępowania jak i po wydaniu wskazanej decyzji omawiany kontrahent nie kwestionował ustaleń wynikających z jej uzasadnienia. W toku postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej ustalono, że w "[...]" nie było żadnych rzeczywistych zakupów ani też sprzedaży, mogących stanowić koszty czy też przychody z działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnika poczynione ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że hurtownia "[...]" miała czasowy charakter działania i zupełnie instrumentalną funkcję wobec hurtowni skarżącej. Celem jej założenia było zapewnianie skarżącej bezpieczeństwa prawnego, tak w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjno-prawnych ze strony Inspekcji Farmaceutycznej, jak i w aspekcie możliwości wywozu za granicę nabytych w aptekach i punktach aptecznych produktów leczniczych. Formalnie udokumentowany zakup produktów leczniczych od hurtowni "[...]" E. D., a nie od aptek, ukrywał źródło ich faktycznego nabycia i uwalniał od zarzutu uczestniczenia w tak zwanym odwróconym łańcuchu dystrybucji leków. W ocenie organu pierwszej instancji również "[...]" E. G. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Omawiany kontrahent podobnie jak "[...]" E. D. stanowił jedynie dodatkowe, pośrednie ogniwo, które miało zapewnić skarżącej bezpieczeństwo prawne w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjnoprawnych ze strony inspekcji farmaceutycznej związanych z nabywaniem leków od aptek. Hurtownia Farmaceutyczna "[...] E. G., powstała z inicjatywy oraz przy materialnym i organizacyjnym wsparciu M. L.-B. (członka zarządu i udziałowca skarżącej) oraz A. B. (męża M. L.-B. i jednocześnie brata E. G.). Po utworzeniu firmy "[...]" mającej prowadzić hurtownię leków w G., E. G. nie pełniła w rzeczywistości żadnych funkcji decyzyjnych i nie miała wpływu na działalność zarejestrowaną na jej nazwisko. Osobą faktycznie decyzyjną był A. B. (zatrudniony w hurtowni od [...] kwietnia 2012 r. jako asystent biurowy), S. H. (udziałowiec i członek zarządu skarżącej) oraz M. L.-B. (członek zarządu oraz udziałowiec skarżącej). W tym kontekście omówiono zeznania E. G., M. Z. oraz M. G.-D.. Omówiono również zeznania współpracowników M. Z., tj. zeznania A. D., G. S., W. W. oraz A. K. na podstawie których ustalono, że leki były transportowane pod W.. Z kolei z zeznań K. B. wynika, że transportowane leki dostarczano pod adres wskazany przez M. Z., tj. P. ul. [...]. W okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. "[...]" wystawiła na rzecz skarżącej faktury dotyczące usług marketingowych. Usług tych nie mógł wykonać A. B. ponieważ u omawianego kontrahenta był on zatrudniony od [...] kwietnia 2012 r. Usług tych nie mogła również wykonać E. G. zatrudniona w firmie "[...] w [...] jako główna księgowa, która zeznała, że jej firma otrzymała od skarżącej pieniądze na rachunek [...]" (za usługi), które potrzebne były na tzw. rozruch. Pieniądze te były taktowane przez E. G. jako pomoc rodzinna. Z ustaleń organu kontroli skarbowej przeprowadzonych względem "[...]" E. G. wynika, że podmiot ten to fikcyjnie utworzony podmiot gospodarczy, zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT na potrzeby upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadzający do obrotu gospodarczego "puste faktury", które miały dokumentować sprzedaż leków i usług marketingowych. "[...]" E. G. podobnie jak hurtownia "[...]" nie działała jak podmiot gospodarczy, nie posiadała stosownego zaplecza finansowego, nie dysponowała towarem jak właściciel i nie decydowała o warunkach zawieranych umów i realizowanych transakcji. Adres lokalu w [...] służył wyłącznie do uzyskania zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oraz pozorowania jej funkcjonowania. Względem omawianego kontrahenta GIF wydał decyzję z [...] sierpnia 2013 r. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika m. in., że przeprowadzenie kontroli nie jest możliwe, gdyż hurtownia faktycznie nie funkcjonuje. Cofnięcie zezwolenia nastąpiło również z uwagi na nabywanie produktów leczniczych od aptek. Omawiając ustalenia względem "[...]" G. B. omówiono zeznania tego kontrahenta. B. G. nie potrafił wymienić żadnej hurtowni, w której skarżąca za jego pośrednictwem dokonywała zakupów. Omawiany kontrahent nie wykonywał żadnych czynności związanych z pośrednictwem, nie interesował się ilością, ceną zakupionych leków. Realizowane rzekomo pośrednictwo ograniczało się do odebrania i podpisania zlecenia oraz wystawienia faktury na kwotę wskazaną przez S. H.. B. G. zeznał, że nie zna zakresu działalności skarżącej, nigdy nie był pod jej adresem i nie prowadzi z nią już współpracy. Świadek nie miał żadnego wpływu na transakcje. Skarżąca samodzielnie dokonywała zakupu leków a faktury firmy B. G. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Kierując się powyższymi zeznaniami przyjęto, że wystawione przez omawianego kontrahenta na rzecz skarżącej faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W kontekście faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez [...]" S. P. zostały omówione zeznania P. S.. Kontrahent ten zeznał m. in., że na ma "zielonego pojęcia" kto posiadał udziały skarżącej, kto nią zarządzał. Świadek nie wiedział również gdzie skarżąca prowadzi działalność wskazując jednak, że pewnie w [...] bo taka miejscowość występowała na fakturach. P. S. nie potrafił wskazać osób z ramienia skarżącej, z którymi kontaktował się w celu nawiązania współpracy, nie pamiętał czy została podpisana umowa o współpracy. Nie podał również żadnych osób i okoliczności nawiązania współpracy. Nie wskazał firm z którymi nawiązano współpracę świadcząc usługi pośrednictwa na rzecz skarżącej. Nie podał żadnych danych dotyczących przebiegu transakcji. W ocenie organu pierwszej instancji z zeznań omawianego kontrahenta wynika, że nie wykonał on żadnych czynności polegających na pośrednictwie w zakupie leków i preparatów leczniczych. Rola P. S. ograniczyła się do wystawienie faktur dla skarżącej. Kierując się powyższymi zeznaniami faktury wystawione przez tego kontrahenta zostały uznane za niedokumentujące faktycznych operacji. Omawiając ustalenia względem "[...]" K. N. organ wskazał, że z zeznań omawianej kontrahent wynika, że jej pośrednictwo polegało na informowaniu skarżącej o dostępności leków, na które składano zapotrzebowanie. Dalej kontrahent nie interesowała się już transakcją bowiem wystawienie faktury i zawiadomienie skarżącej należało do działu sprzedaży "[...]" S.A. K. N. wszystkie czynności dotyczące zadań związanych z realizacją zleceń skarżącej wykonywała będąc pracownikiem wskazanej spółki. Rola omawianej kontrahent ograniczała się do przekazania informacji o dostępności leku. Informacje te były posiadane przez K. N. jako pracownice "[...]" S.A. Z uwagi na powyższe przyjęto, że faktury wystawione przez [...] K. N. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ omawiając ustalenia poczynione względem [...]" W. N. powołał się na zeznania złożone przez tego kontrahenta. Z zeznań tych wynika, że jedyną czynnością W. N. miało być telefoniczne sprawdzenie dostępności leków w firmie w której zatrudniona była jego żona. W. N. oprócz faktur, zleceń oraz przelewów bankowych dotyczących płatności za faktury, nie przekazał żadnych innych dokumentów świadczących o wykonaniu usługi pośrednictwa w nabyciu leków. W. N. nie był nigdy w hurtowni skarżącej, nie potrafił podać żadnych dotyczących jej danych, a jedyną osobą z którą miał się kontaktować była M. L.-B.. Z uwagi na powyższe organ przyjął, że faktury wystawione przez [...]" W. N. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W kontekście Firmy [...] "[...]" B. H. organ wskazał, że z zeznań omawianej kontrahent wynika, że przyjmowała ona zamówienia na lekarstwa od skarżącej i składała zamówienie w "[...]"S.A. Powyższe czynności stanowiły wyłączy przedmiot działalności firmy omawianej kontrahent. Jedynym dostawcą leków zamawianych przez skarżącą w Firmie [...]" B. H. była hurtownia [...]" S.A., tj. spółka gdzie pracowała córka B. H., K. N.. B. H. podkreśliła, że nie posiada wiedzy ani doświadczenia w zakresie obrotu lekami i prawa farmaceutycznego, nigdy nie spotkała się z żadną osobą zatrudnioną u skarżącej. Omawiana kontrahent zeznała również, że poza pośrednictwem w zakupie leków nie świadczyła żadnych innych usług. Usługi [...] miały dotyczyć zakupu przez skarżącą leków w "[...] S.A., w której zatrudniona była córka [...], która także jako firma "[...]" K. N. miała świadczyć analogiczne usługi również na rzecz skarżącej. Ponadto usługi takie dla skarżącej miał świadczyć również mąż K. N., W. N. jako firma "[...]". Kierując się powyższym organ pierwszej instancji przyjął, że faktury wystawione przez Firmę [...] "[...]" B. H. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Omawiając ustalenia względem [...]" sp. z o.o. organ stwierdził, że według wyjaśnień W. R. ta spółka miała zajmować się reklamą skarżącej. Wszelkie materiały miały być umieszczane w elementach reklamowych znajdujących się w aptekach oraz powstawać w oparciu o działania [...]" sp. z o.o. W. R. nie potrafił wymienić nazwisk żadnych z osób mających pracować w spółce jako graficy. Nie okazał też żadnych materiałów, które miały być umieszczane w aptekach jako reklama/logo skarżącej uzasadniając to faktem, że aktualnie W. R. jest jedynym pracownikiem zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w "[...]" sp. z o.o. W. R. zaznaczył, że pełnił i nadal pełni także funkcję prezesa zarządu w "[...] sp. z o.o. sp. k. (z siedzibą pod tym samym adresem co "[...]" sp. z o.o. mającej również świadczyć analogiczne usługi na rzecz skarżącej). "[...]" sp. z o.o. sp. k. prowadziła i firmowała zdecydowaną większość współpracy ze skarżącą. Omawiając ustalenia poczynione względem "[...] sp. z o.o. sp. k. organ stwierdził, że nie zostały okazane żadne materiały które były umieszczane w aptekach jako reklama/logo skarżącej. Poza fakturami VAT, umowami ramowymi i zleceniami, zarówno skarżąca jak i jej kontrahent nie przedstawili żadnych innych dowodów na wykonanie usług. Nie potwierdziły tego również złożone zeznania W. R. oraz pracownika spółek "[...]" odpowiedzialnego za realizację zleceń skarżącej. Ani skarżąca ani spółki "[...]" nie były w stanie przedstawić choćby pojedynczych egzemplarzy materiałów, które miały zostać sporządzone w ramach świadczonych usług. Organ dodatkowo zauważył, że sprzedaż skarżącej w zdecydowanej większości kierowana była do odbiorców zagranicznych. Reklamy hurtowni rozprowadzane na terenie kraju mogły być skierowane do ewentualnego odbiorcy krajowego, przy tym brak podstaw by uznać pacjentów (klientów) aptek za potencjalnych kontrahentów hurtowni farmaceutycznej. Sama faktura, umowy czy dowód zapłaty nie mogą być w przypadku tego typu usług wystarczającymi dowodami faktycznego ich wykonania. Niemożliwe okazało się również ustalenie jakie koszty spółki "[...] poniosły na produkcję reklam, jaka była ich treść, kto je rozkładał, rozprowadzał w czasopismach czy aptekach, kto je odbierał. Informacji/dowodów w tym zakresie nie przedstawił ani kontrahent ani skarżąca. Organ ustalił również, że skarżąca wystawiła i ujęła w swojej ewidencji księgowej faktury wystawione na rzecz [...]" E. G. wskazane na stronie 63 uzasadnienia decyzji. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistego zbycia leków z uwagi na co doszło do zawyżenia wartości przychodu skarżącej o [...] zł. Księgi rachunkowe skarżącej zostały uznane za nierzetelne w zakresie w jakim dokonano w nich zapisów na podstawie zakwestionowanych faktur. Dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania uznano jednak za pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutów skarżącej wniesionych w związku z otrzymaniem protokołu z badania ksiąg podatkowych organ wyjaśnił m. in., że postępowania kontrolnego nie należy utożsamiać z kontrolą podatkową. Organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku stosowania rygorów przewidzianych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej dotyczących kontroli podatkowej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy został ustalony fakt, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Pomiędzy podmiotami występującymi na fakturach jako strony transakcji nie było faktycznego przepływu towaru. W ocenie organu pierwszej instancji ustalony stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości zarówno co do niezgodności z prawdą zakwestionowanych faktur jak również co do wiedzy i świadomości skarżącej rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W nawiązaniu do złożonej przez skarżącą ekspertyzy organ stwierdził, że dowody tego rodzaju nie mogą stanowić wiążących źródeł prawa czy też jego interpretacji. W kontekście wniosków o przesłuchanie świadków, których zeznania zostały włączone do materiału dowodowego sprawy organ wyjaśnił, że uprawnienie z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") nie ma charakteru bezwzględnego. Pismem z [...] listopada 2017 r. skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor i omówił ustalenia względem kontrahentów, których dane widniały na spornych fakturach. W ocenie Dyrektora skarżąca za podstawę wpisu w księgach rachunkowych przyjęła faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji. Z uwagi na powyższe za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.p.") oraz art. 193 § 1-4 i § 6 O.p. Za niewpływające na powyższą ocenę uznano argumenty skarżącej podniesione w piśmie z [...] sierpnia 2018 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że kwestia tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji produktów leczniczych nie była celem i przedmiotem postępowania kontrolnego. Z uwagi na powyższe za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. – dalej: "u.k.s."). Za pozostające bez wpływu na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia uznano okoliczności podnoszące spełnienie przez zakwestionowanych kontrahentów formalnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu lekami, istnienia spornego towaru oraz dokonania za niego zapłaty. Odnosząc się do argumentu skarżącej podnoszącego nieuzyskiwanie korzyści podatkowych z tytułu opisanych działań zauważono, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw leków. Dostawy te podlegały opodatkowaniu stawką 0%. Stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie celu podejmowanych przez skarżącą działań znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu prawomocnej decyzji GIF z [...] sierpnia 2013 r., nr [...] dotyczącej cofnięcia zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej "[...] E. G.. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono naruszenie art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm. – dalej: "P.f."). Powołany przepis stanowi, że do obowiązków przedsiębiorcy prowadzącego działalność polegającą na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej, należy zakup produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy. Zaznaczono przy tym, że organ pierwszej instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia na fakcie wydania przez GIF decyzji o cofnięciu skarżącej zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oraz na postanowieniu nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Z uwagi na powyższe uchylenie tej decyzji jak i postanowienia uznano za nieistotne. Nie zgodzono się również z zarzutami kwestionującymi odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań członków zarządu skarżącej oraz osób uprzednio przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w [...]. W sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny jest na tyle jasny i oczywisty, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, nie ma potrzeby dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Wystąpienie przez stronę z żądaniem powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, przesłuchanego już uprzednio w innym postępowaniu, będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach. Skarżąca nie wskazała tego rodzaju okoliczności. Nie podzielono zarzutu przedwczesnego wydania decyzji przed zakończeniem postępowania, zainicjowanego wnioskiem skarżącej o zawieszenie postępowania jak i zarzutu podnoszącego zakończenie postępowania przed zakończeniem postępowań w przedmiocie VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych "[...]" i [...]" . Wskazane zagadnienia nie stanowiły bowiem zagadnień wstępnych. W ocenie Dyrektora brak jest również przesłanek do oceniania, w kategoriach nieprawidłowości lub naruszenia praw strony, faktu włączenia do akt sprawy materiałów, pozyskanych od innych organów na dalszych etapach postępowania, w tym również po sporządzeniu protokołu badania ksiąg. Organ podatkowy jest bowiem uprawniony i zarazem zobowiązany do uzupełniania materiału dowodowego w każdym stadium postępowania. W konsekwencji za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Pismem z [...] listopada 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej domagając się jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) przepisu prowadzące do uznania, że spółka w sposób nieuprawniony zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2012 r. o kwotę [...]zł w wyniku ujęcia w rozliczeniu za ten rok wydatków na nabycie towarów (produktów leczniczych) i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: [...]" E. D., "[...]" E. G. oraz "[...]" K. N., które to faktury uznane zostały przez organ za "niedokumentujące rzeczywistych/faktycznych operacji gospodarczych" i "nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji" pomiędzy tymi podmiotami a spółką, a w rezultacie za nierzetelne/niebyłe i tym samym niemogące stanowić podstawy obniżenia kosztów działalności skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości: (i) spółka oraz ww. kontrahenci faktycznie/fizycznie istnieli oraz prowadzili działalność gospodarczą w okresie, którego dotyczyły kwestionowane przez organy obu instancji zakupy produktów/usług, w tym: (i) byli zarejestrowani/figurowali we właściwych rejestrach urzędowych, (ii) posiadali wymagane prawem zezwolenia na prowadzenie działalności danego typu (obrót produktami leczniczymi), (iii) dysponowali niezbędnym zapleczem (osobowym, lokalowym, know-how) - powyższe okoliczności ewidentnie przeczą tezie, że były to podmioty nieistniejące, względnie pozorujące działalność gospodarczą czy też ogólnie takie, od których skarżąca nie mogła nabyć przedmiotowych towarów lub usług; (ii) fizycznie istniał towar/usługi będący przedmiotem sprzedaży do spółki, (iii) wydatki udokumentowane kwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami: (a) zostały faktycznie poniesione przez spółkę, na co w aktach sprawy znajdują się stosowne dowody (potwierdzenia przelewu/wyciągi z rachunków bankowych skarżącej) i co nie jest kwestionowane przez organ oraz Naczelnika UCS, a tym samym spółka faktycznie zapłaciła/uiściła na rzecz ww. dostawców umówioną cenę za nabywane towary/usługi, (b) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (ze sprzedaży leków), która to sprzedaż i generowane stąd przychody nie są kwestionowane przez organy obu instancji, a tym samym wykazują ewidentny (a także w odniesieniu do nabywanych towarów bezpośredni) związek przyczynowo-skutkowy z działalnością gospodarczą spółki i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów z tej działalności, (iv) cena towarów/usług nabywanych przez skarżącą była rynkowa, podobnie jak cena późniejszej odsprzedaży leków w ramach prowadzonej przez spółkę działalności hurtowej w tym zakresie, (v) z tytułu zaliczenia kwot netto z kwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów spółka nie odniosła żadnej, a tym bardziej nieuprawnionej korzyści podatkowej, wartość nabytych produktów leczniczych została bowiem następnie, po powiększeniu o marżę, wykazana w rozliczeniu podatku zgodnie z przepisami u.p.d.p. jako przychód z tytułu sprzedaży tych towarów, co jest okolicznością niekwestionowaną przez Dyrektora oraz organ pierwszej instancji, 2) art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) ww. przepisu prowadzące do uznania, że spółka zawyżyła wartość przychodów podatkowych za 2012 r. o kwotę [...]zł w wyniku ujęcia w rozliczeniu podatku za ten rok przychodów ze sprzedaży leków na rzecz "[...]", udokumentowanej przez spółkę fakturami VAT, które uznane zostały przez organ za wystawione wyłącznie w celu uwiarygodnienia działalności prowadzonej przez "[...]", a tym samym "niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych", podczas gdy przedmiotowa sprzedaż miała faktycznie miejsce, towary będące jej przedmiotem faktycznie istniały i zostały przez spółkę wydane w związku z tą sprzedażą, a strony dokonały rozliczenia z tytułu jej dokonania, 3) art. 9 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 193 § 1-4 i § 6 O.p. poprzez nieprawidłową (będącą pochodną błędnych ustaleń, o których mowa w punktach powyżej) ocenę, że spółka uchybiła obowiązkowi prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatku w sposób zapewniający określenie m.in. wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, co w następstwie doprowadziło również: (i) do uznania przez organy podatkowe ksiąg podatkowych spółki za 2012 r. za prowadzone nierzetelnie w części dotyczącej wykazania w nich faktur otrzymanych od "[...]", [...]" i "[...] K. N., a w konsekwencji (ii) do uznania, że księgi podatkowe spółki (w tej części) nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 O.p.; 4) art. 120 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP; 5) art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. poprzez wykroczenie poza określone ww. przepisem, a powtórzone w postanowieniu z [...] marca 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki, ramy i funkcje tego postępowania i uczynienia zeń, mimo braku ku temu podstaw, narzędzia represji celem objęcia sankcją podatkową udziału spółki w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków, pomimo iż tego rodzaju działalność w okresie objętym postępowaniem nie była niedozwolona, co potwierdzają posiadane przez skarżącą opinie biegłych prawników z zakresu prawa farmaceutycznego, jak i fakt umorzenia postępowania przygotowawczego (śledztwa), wszczętego i prowadzonego na tą okoliczność przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] (sygn. akt Ap V Ds. [...]/s), z którego notabene pochodzi istotna część materiałów wykorzystanych przez organy podatkowe obu instancji jako dowody w niniejszym postępowaniu; 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana pomimo: (i) trwającego przed organami drugiej instancji, a tym samym nieukończonego w administracyjnym toku instancji (czego konsekwencją był brak w tych sprawach decyzji ostatecznych) postępowań kontrolnych zainicjowanych wobec (i) "[...] - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) oraz (ii) "[...]" - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]), tj. wobec kontrahentów skarżącej, których organy obu instancji arbitralnie uznały za podmioty nieistniające w sferze stosunków gospodarczych - w sytuacji, gdy na materiale oraz ustaleniach poczynionych w ramach ww. postępowań kontrolnych oparte zostały w znacznej mierze niekorzystne dla spółki ustalenia postępowania w zakresie oceny konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych między skarżącą a "[...]" w zakresie przedstawionym w skarżonej decyzji; (ii) niezakończenia chociażby w administracyjnym toku instancji kwestii wpadkowej, zainicjowanej wnioskiem spółki z [...] kwietnia 2017 r., a dotyczącej zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego zakończenia przed WSA w Warszawie sprawy ze skargi skarżącej na decyzję GIF z [...] września 2016 r. (nr [...]) w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez skarżącą; w ten sposób organ zaaprobował okoliczność, że postępowanie kontrolne zostało przedwcześnie zakończone decyzją organu pierwszej instancji, pomimo toczącego się postępowania zażaleniowego (wpadkowego), którego przedmiotem była ocena zasadności zawieszenia postępowania głównego (kontrolnego), w toku którego wydana została decyzja pierwszej instancji; akceptując tą decyzję organ (w ślad za Naczelnikiem UCS) zlekceważył postępowanie wpadkowe (dotyczące zawieszenia postępowania głównego) pomimo, iż zostało ono nie tylko wszczęte, ale także przedstawione mu (jako organowi drugiej instancji) do rozpatrzenia (na skutek złożonego przez spółkę zażalenia) jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej przez Naczelnika UCS, w związku z czym Dyrektor zdawał sobie sprawę, że postępowanie wpadkowe nie zostało zakończone i pozostaje w toku; w rezultacie, utrzymując w mocy nieprawidłową/przedwczesną decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor naruszył również 7) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez powielenie popełnionych przez organ pierwszej instancji błędów co do wykładni i odmowy zastosowania tego przepisu i w konsekwencji uznanie, że toczące się przed WSA postępowanie w przedmiocie nieuzasadnionego cofnięcia przez GIF zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez spółkę nie wykazuje zależności/związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, nie ma istotnego wpływu i decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej i w rezultacie nie stanowi zagadnienia wstępnego, stanowiącego przesłankę zawieszenia postępowania kontrolnego, podczas gdy wynik tego postępowania sądowo-administracyjnego w istocie przesądził o bezzasadności tezy przyjętej przez organy podatkowe obu instancji na potrzeby postępowania kontrolnego, zgodnie z którą działalność skarżącej w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków była w okresie objętym tym postępowaniem nielegalna/zabroniona na gruncie obowiązujących w tym okresie przepisów P.f.; 8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 i 3 O.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która nie zawiera rozstrzygnięcia odpowiadającego zakresowi/przedmiotowi postępowania kontrolnego, w wyniku którego została ona wydana, a który to zakres/przedmiot wyznaczony został treścią postanowienia Naczelnika UCS z [...] marca 2014 r., nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec spółki, co skutkowało nieadekwatnością rozstrzygnięcia podjętego w decyzji organu pierwszej instancji w stosunku do ram zarówno przedmiotowych jak i czasowych tego postępowania (a w rezultacie jego ułomnością i niepełnością, będącymi pochodną zaprezentowanej w tym względzie przez organ pierwszej instancji, a zaaprobowanej przez organ, dowolności co do kształtowania rozstrzygnięcia decyzji kończącej/ych postępowanie zainicjowane ww. postanowieniem z [...] marca 2014 r. oraz liczby tych decyzji), polegającą w szczególności na określeniu rzekomo prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu PDOP za 2012 r., z jednoczesnym pominięciem (a) pozostałych elementów, o których mowa w postanowieniu o wszczęciu postępowania, takich jak dochód, podstawa opodatkowania, podatek obliczony oraz podatek wpłacony oraz (b) ewentualnych rozbieżności w zakresie tych elementów z ustaleniami organu pierwszej instancji, będącymi efektem przeprowadzonego postępowania, a także na odniesieniu się wyłącznie do jednego z podatków objętych postępowaniem (tj. PDOP) i poprzestaniu na określeniu kwoty zobowiązania z tytułu tego podatku za dowolnie wybrany okres rozliczeniowy (tj. 2012 r.), z jednoczesnym pominięciem pozostałych okresów wskazanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania; 9) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez: (i) pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego (i) legalnego na gruncie przepisów P.f., obowiązujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym charakteru działalności w zakresie tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji produktów leczniczych oraz powiązanego z tym (ii) charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy pomiędzy skarżącą i [...] K. N., a także (iii) specyfiki branży dystrybucji leków oraz rzeczywistej natury i przebiegu transakcji towarowych/usługowych dokonywanych z tymi podmiotami, a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło organ do zawarcia w decyzji błędnej oceny prawnej (w zakresie nierzeczywistego/pozornego charakteru transakcji z [...] K. N.), dokonanej przez Naczelnika UCS w oparciu o błędnie ustalony i interpretowany stan faktyczny, który został zrekonstruowany na podstawie niejednoznacznych, ale kategorycznych i dalekosiężnych wniosków, sformułowanych przez organ pierwszej instancji na podstawie nieprecyzyjnych i niespójnych, a przez to wątpliwych dowodów, w szczególności w postaci zeznań świadków; (ii) oparcie ustaleń postępowania przedstawionych w decyzji na materiale dowodowym, który pomija dowody i okoliczności przemawiające za realnym/rzeczywistym charakterem transakcji między spółką i "[...]" oraz dozwolonym prawnie charakterze działalności skarżącej w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków, w tym ignoruje konkluzje płynące z przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego opinii eksperckich z zakresu Prawa farmaceutycznego (vide opinie prawne z [...] października 2016 r. oraz z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie m.in. oceny sytuacji prawnej hurtowni farmaceutycznej w przypadku dokonania zakupu produktów leczniczych do magazynu hurtowni od apteki); (iii) nierozpatrzenie zebranych dowodów w sposób obiektywny, wyczerpujący i wnikliwy, lecz w sposób ukierunkowany na obronę przyjętej z góry przez organ oraz Naczelnika UCS tezy o fikcyjnym/nierzeczywistym charakterze transakcji dokonywanych przez spółkę z ww. kontrahentami, którzy w subiektywnej ocenie organów wyłącznie symulowali prowadzanie działalności gospodarczej, stanowiąc jedynie pośrednie ogniwo zapewniające skarżącej "bezpieczeństwo prawne", w celu ukrycia rzekomo nielegalnego procederu w postaci tzw. odwróconego łańcucha dostaw. Jednocześnie w ocenie organów obu instancji w wyniku przedmiotowych transakcji doszło także do wyłudzenia podatku, poprzez wykazanie przez spółkę w deklaracjach VAT za okresy objęte postępowaniem kwot różnicy podatku do zwrotu, co jest oczywiście sprzeczne z innymi ustaleniami postępowania kontrolnego, tj. że: (a) leki nabyte przez spółkę w ramach kwestionowanych transakcji zostały następnie faktycznie wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu dostaw zrealizowanych przez skarżącą na rzecz odbiorców z innych państw członkowskich UE, tj. dostaw wewnątrzwspólnotowych, które podlegają opodatkowaniu 0% stawką VAT (i to z tego wynikały w istocie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, wykazywane przez spółkę w badanym okresie do zwrotu na jej rachunek bankowy), (b) na żadnym etapie obrotu przedmiotowymi towarami nie doszło do przerwania łańcucha rozliczeń VAT; (iv) brak zapewnienia skarżącej czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku nieuzasadnionej odmowy uwzględnienia składanych trzykrotnie w trakcie postępowania kontrolnego (tj. [...] i [...] marca oraz [...] kwietnia 2017 r.) wniosków w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań wskazanych przez spółkę świadków, mogących dysponować istotną wiedzą w zakresie okoliczności będących przedmiotem postępowania (tj. m. in. członków zarządu skarżącej w okresie objętym postępowaniem oraz świadków, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy z akt postępowania przygotowawczego o sygn. Ap. V Ds. [...]/s, prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...], a w których to przesłuchaniach spółka nie mogła uczestniczyć), przy czym dwa ostatnie spośród ww. wniosków dowodowych organ pierwszej instancji zupełnie zlekceważył nie wydając nawet postanowień o odmowie ich uwzględnienia; (v) prowadzenie postępowania w sposób niejawny i nieprzejrzysty ("kapturowy") - poprzez zaaprobowanie przez Dyrektora IAS praktyki organu pierwszej instancji polegającej na tym, że formalne włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów z postępowania przygotowawczego (sygn. Ap V Ds. [...]/s) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] nastąpiło dopiero po 2,5 roku od wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak przy tym przyznał sam organ pierwszej instancji postępowanie kontrolne zostało przezeń wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w [...] z [...] stycznia 2014 r., a [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik UCS uzyskał zgodę Prokuratury Apelacyjnej w [...] na wykorzystanie materiałów z akt ww. postępowania przygotowawczego. Jednak dopiero postanowieniem z [...] września 2016 r., a więc po 2,5 roku prowadzenia postępowania kontrolnego, Naczelnik UCS włączył oficjalnie dowody z akt śledztwa do akt postępowania kontrolnego (vide postanowienie organu pierwszej instancji nr [...]); przy tym do akt postępowania kontrolnego nie zostały włączone wszystkie materiały pozyskane z akt śledztwa, które były istotne/ważne dla sprawy, a jedynie niektóre, arbitralnie wybrane przez Naczelnika UCS. Inne dowody pochodzące ze śledztwa zostały włączone do akt postępowania kontrolnego jeszcze później, tj. w [...] grudnia 2016 r. (vide postanowienie organu pierwszej instancji nr [...] [...]), a więc już po sporządzeniu protokołu z badania ksiąg (z [...] października 2016 r. nr [...]), a także po wniesieniu przez spółkę [...] listopada 2016 r. zastrzeżeń do tego protokołu. W tej sytuacji skarżąca nie ma pewności, czy do akt postępowania kontrolnego włączone zostały wszystkie dowody, na których organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia, które następnie w całości zostały zaakceptowane przez organ. Opisany sposób procedowania wskazuje ponadto na podjęcie przez Naczelnika UCS ze spółkę swego rodzaju gry w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, której efektem było reglamentowanie spółce przez lata dostępu do dowodów/wiedzy, którą organ prowadzący postępowanie dysponował niemal od jego początku i na której ostatecznie oparł swoje kluczowe ustalenia; (vi) zaakceptowanie ustaleń postępowania kontrolnego, które było prowadzone w sposób jednoznacznie wskazujący, iż ustalenia podatkowe stanowią/stanowić mają rodzaj "zastępczej" represji wobec spółki, w związku z prowadzoną przez nią w badanym okresie działalnością gospodarczą w zakresie obrotu produktami leczniczymi, która choć legalna jest oceniana negatywnie przez organy państwowe i przez to "zwalczana". W odbiorze skarżącej, za takim charakterem przedmiotowego postępowania kontrolnego i jego ustaleń, mających właśnie charakter zastępczych represji, przemawia: (i) jego geneza, (ii) zakres wykorzystania materiałów pochodzących ze śledztwa prokuratorskiego, jak również (iii) okoliczność prowadzenia/kontynuowania postępowania pomimo umorzenia śledztwa [...] grudnia 2014 r. przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] (z powodu braku znamion przestępstwa/naruszenia Prawa farmaceutycznego przez spółkę) czy też utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo uchylenia przez sąd administracyjny decyzji GIF o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej przez skarżącą; 11) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się w decyzji do części z ww. a postawionych również przez spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzutów, względnie odniesienie się do nich w sposób lakoniczny, bez jakiegokolwiek uargumentowania, dlaczego swoje stanowisko (stanowisko/zachowanie organu pierwszej instancji) organ uznaje za słuszne (prawidłowe). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Sąd na potrzeby dalszych rozważań przywołuje fakt, że organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "[...]" E. D., "[...]" E. G., "[...]" G. B., "[...]" S. P., "[...]" K. N., [...]" W. N., [...] B. H., "[...]" sp. z o.o. oraz "[...] sp. z o.o. sp. k. Za nierzetelne organy uznały również faktury sprzedaży dokumentujące zbycie przez skarżącą leków na rzecz "[...]" E. G.. Natomiast w sprawie kwestionowane są decyzje organów w zakresie w jakim odnoszą się one do faktur wystawionych przez "[...] E. D., "[...] E. G. oraz "[...]" K. N. oraz w zakresie odnoszącym się do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz "[...] E. D.. W tym zakresie zostały postawione liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Sąd w tym sporze przyznał rację organom podatkowym. Według art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.p. , kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednakże nawet jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania zakupu usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot takich nie wykonał, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów [tak: wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r., II FSK 291/12, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl]. W opinii sądu, sytuacja tego rodzaju miała miejsce w niniejszej sprawie bowiem z całokształtu zebranego materiału dowodowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości zrealizowane przez wystawców tych dokumentów. Sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. W opinii sądu w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji został zebrany materiał dowodowy pozwalający na stanowcze ustalenie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami. Nie budzi wątpliwościami również ustalenie faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą na rzecz "[...] E. G.. Zdaniem sądu organy prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy stwierdzając, że "[...] nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Prawidłowo stwierdziły, że osobą zaangażowaną w utworzenie "[...] był S. H. (współwłaściciel i członek zarządu skarżącej) posiadający pełnomocnictwo od E. D.. Po uruchomieniu działalności wraz z A. B. (mężem M. L. B., udziałowca i członka zarządu skarżącej i jednocześnie bratem E. G. – właścicielki "[...]") był osobą decyzyjną oraz koordynującą działania firmy pod kątem pozyskania towarów z aptek. Za przepływy płatności odpowiadał także S. H.. N. E. Doroz formalnie prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "[...] w istocie nie była osobą decyzyjną. Przez cały okres prowadzenia działalności omawianej firmy A. B. zajmował się sprawami finansowymi. Z wiarygodnych zeznań K. W., K. S., W. G. wynika, że ci pracownicy skarżącej wystawiali faktury sprzedaży jako [...]" E. D.. Ten kontrahent w zakresie organizacji pozyskiwania produktów leczniczych współpracował z M. Z., świadczącym usługi transportowe i logistyczne. Z logicznych zeznań M. Z. wynika, że [...]" był reprezentowany przez S. H. oraz M. i A. B., które utrzymywały ze świadkiem kontakty. Wykonanie umowy w praktyce polegało na tym, że M. Z. poprzez stale współpracujące z nim osoby, składał właścicielom wybranych aptek propozycje odsprzedaży hurtowni "[...]" E. D. konkretnych produktów leczniczych. Na ogół produkty te były bezpośrednio przekazywane współpracownikom M. Z., którzy zbierali je z poszczególnych aptek i transportowali do magazynów skarżącej. Mimo zatrudnienia w "[...]" na stanowiskach kierownika hurtowni A. P. i K. N. nie świadczyły faktycznie pracy. Ich zadaniem było udostępnienie uprawnień zawodowych niezbędnych do założenia hurtowni farmaceutycznej. Z zeznań świadka P. C. wynika, że rozpoczął współpracę z "[...] w imieniu której działał S. H., który zaproponował mu dokonywanie odsprzedaży wskazanych leków z jego apteki. Z kolei oględziny przeprowadzone przez pracowników Agencji Nieruchomości Rolnych po opuszczeniu zajmowanego przez "[...] lokalu pozwoliły na wyciągnięcie wniosku, że w lokalu tym nie działała hurtownia farmaceutyczna. Fakt ten potwierdza także prawomocna decyzja GIF z [...] kwietnia 2012 r. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Zarówno w toku postępowania jak i po wydaniu wskazanej decyzji omawiany kontrahent nie kwestionował ustaleń wynikających z uzasadnienia tej decyzji. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie przez organy kontroli skarbowej , że w "[...]" nie było żadnych rzeczywistych zakupów ani też sprzedaży, mogących stanowić koszty czy też przychody z działalności gospodarczej. Z ustaleń organów wynika, że "[...]" E. G. powstała z inicjatywy oraz przy materialnym i organizacyjnym wsparciu M. L.-B. (członka zarządu i udziałowca skarżącej) oraz A. B. (męża M. L.-B. i jednocześnie brata E. G.). Po utworzeniu firmy "[...]" mającej prowadzić hurtownię leków w [...], E. G. nie pełniła w rzeczywistości żadnych funkcji decyzyjnych i nie miała wpływu na działalność zarejestrowaną na jej nazwisko. Osobą faktycznie decyzyjną był A. B. (zatrudniony w hurtowni od [...] kwietnia 2012 r. jako asystent biurowy), S. H. (udziałowiec i członek zarządu skarżącej) oraz M. L.-B. (członek zarządu oraz udziałowiec skarżącej). Z zeznań E. G. wynika, że nie miała ona wiedzy o kontrahentach "[...] innych niż skarżąca, cenach i asortymencie nabywanych i sprzedawanych leków, środkach transportu, jakimi były przewożone leki, miejscach składowania leków czy umowie na wykonywanie usług marketingowych zawartej [...] września 2011 r. ze skarżącą. Nie miała również wiedzy o prowadzeniu zakupu i sprzedaży leków przez "[...] po zwolnieniu kierownika hurtowni M. G.-D. oraz o nabywaniu leków od aptek (dowiedziała się o tym od policji na początku marca 2013 r.) Z zeznań E. G. wynika, że A. B. przygotowywał wszystkie umowy, jakie zostały zawarte przez "[...]", poszukiwał i zatrudnił kierownika hurtowni, prowadził rozmowy z biurem rachunkowym "[...]" w celu zlecenia prowadzenia księgowości, pozyskiwał i kontaktował się z klientami hurtowni, posiadał upoważnienie do kont bankowych "[...]" i dysponował ich loginami oraz hasłami. W przypadku otrzymania pism z Wojewódzkiej Inspekcji [...] czy Głównego Inspektoratu [...] lub wezwania na przesłuchanie z Komendy Wojewódzkiej Policji w [...], E. G. zwracała się do A. B. lub do jego żony M. L.-B., w celu uzyskania informacji, czy wszystko w hurtowni jest zgodne z prawem i czy nie popełniono przestępstwa. W opinii sądu także zeznania M. G.-D. przemawiają za przyjęciem ustalenia, że "[...]" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadek zeznała , że w "[...]" była ona zatrudniona w charakterze kierownika hurtowni. Na początku lipca 2012 r. została poinformowana przez A. B., od jakich producentów ma zamawiać leki i gdzie je sprzedawać oraz że jedynym odbiorcą leków z "[...] będzie skarżąca. Lista leków oraz cennik były przesyłane pocztą mailową od skarżącej. Zamawiane leki nigdy nie trafiły do magazynu "[...] lecz bezpośrednio do skarżącej o czym decydował A. B.. Świadek zeznała również, że w hurtowni nie było nigdy żadnych leków, działalność hurtowni była działaniem pozornym, a jej zatrudnienie i ewentualne działania administracyjno-biurowe miały jedynie za zadanie uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej. Z zeznań M. Z. również wynika, że "[...] była reprezentowana przez S. H. oraz małżonków M. i A. B.. To te osoby utrzymywały kontakty ze świadkiem związane z zawieraniem umowy o współpracę. Realizacja umowy polegała na tym, że przedsiębiorstwo M. Z., poprzez stale współpracujące z nim osoby, składało wybranym właścicielom aptek propozycje odsprzedaży do hurtowni "[...] konkretnych produktów leczniczych. W razie przyjęcia propozycji i po uzgodnieniu ceny transakcji, właściciele aptek nabywali w różnych innych hurtowniach farmaceutycznych wskazane produkty lecznicze, by następnie "wyfakturować" je na hurtownię "[...]". Na ogół produkty te wraz z fakturami wystawionymi na "[...]" były bezpośrednio przekazywane współpracownikom M. Z., którzy transportowali je bezpośrednio do magazynu skarżącej zlokalizowanego w [...]. "[...] w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. wystawiła na rzecz skarżącej faktury dotyczące usług marketingowych. Usług tych nie mógł wykonać A. B. ponieważ u omawianego kontrahenta był on zatrudniony od [...] kwietnia 2012 r. Usług tych nie mogła również wykonać E. G. zatrudniona w firmie "[...] w [...] jako główna księgowa, która zeznała, że jej firma otrzymała od skarżącej pieniądze na rachunek "[...]" (za usługi), które potrzebne były na tzw. rozruch. Pieniądze te były taktowane przez E. G. jako pomoc rodzinna. Z ustaleń organu kontroli skarbowej przeprowadzonych względem [...]" E. G. wynika, że jest to fikcyjnie utworzony podmiot gospodarczy, zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT na potrzeby upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, wprowadzający do obrotu gospodarczego "puste faktury", które miały dokumentować sprzedaż leków i usług marketingowych. "[...] E. G. podobnie jak hurtownia [...]" nie działała jak podmiot gospodarczy, nie posiadała stosownego zaplecza finansowego, nie dysponowała towarem jak właściciel i nie decydowała o warunkach zawieranych umów i realizowanych transakcji. Adres lokalu w [...] służył wyłącznie do uzyskania zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oraz pozorowania jej funkcjonowania. Względem tego kontrahenta GIF wydał decyzję z [...] sierpnia 2013 r. o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika m. in., że przeprowadzenie kontroli nie jest możliwe, gdyż hurtownia faktycznie nie funkcjonuje. Cofnięcie zezwolenia nastąpiło również z uwagi na nabywanie produktów leczniczych od aptek. Sąd za prawidłowe uznaje ustalenie , że skarżąca wystawiła i ujęła w swojej ewidencji księgowej faktury wystawione na rzecz "[...] E. G., które nie dokumentowały rzeczywistego zbycia leków z uwagi na co doszło do zawyżenia wartości przychodu. W tym kontekście organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że "[...] E. G. nie działała jako podmiot faktycznie prowadzący działalność gospodarczą, nie posiadała zaplecza materialnego, finansowego czy osobowego, nie decydowała o warunkach transakcji a także nie dysponowała towarem jak właściciel. Lokal w [...] posłużył wyłącznie do uzyskania zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej oraz pozorowania jej funkcjonowania. Posłużył do stworzenia "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej dowód zakupu leków z tej firmy a nie od aptek w tzw. odwróconym handlu lekami. Sąd badając ocenę dowodów przez organy odnośnie zeznań "[...]" K. N. przyjmuje jako zasadne ustalenie , że z zeznań omawianej kontrahent wynika, że jej pośrednictwo polegało na informowaniu skarżącej o dostępności leków, na które były składane zapotrzebowania. Natomiast nie interesowała się już transakcją bowiem wystawienie faktury i zawiadomienie skarżącej należało do działu sprzedaży "[...] S.A. K. N. wszystkie czynności dotyczące zadań związanych z realizacją zleceń skarżącej wykonywała będąc pracownikiem wskazanej spółki. Działanie jej ograniczało się do przekazania informacji o dostępności leku. Świadek w tej spółce zatrudniona była na stanowisku zastępcy dyrektora ds. sprzedaży hurtowej. W ocenie sądu zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego uprawniały organ do stwierdzenia , że nieracjonalne jest płacenie za informację, którą można otrzymać bezpłatnie od pracownika spółki w ramach wykonywanych przez niego zadań. Kierując się powyższym w sposób odpowiadający prawu zostało przyjęte ustalenie , że "[...] K. N. w rzeczywistości nie zrealizowała żadnych usług na rzecz skarżącej. Sąd podziela również niekwestionowane w skardze ustalenia organów odnoszące się do "[...]" G. B., [...] S. P., [...]" W. N., [...]" B. H., [...]" sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. sp. k. Zdaniem sądu na podstawie ocenionego prawidłowo materiału dowodowego organ prawidłowo stwierdził, że omawiane wcześniej faktury nie dają podstaw do uznania wykazanych na nich kwot za koszty uzyskania przychodu. Zasadnie organy przyjęły ustalenie, że rola kontrahentów polegała jedynie na firmowaniu obrotu lekami czy też pozorowaniu wykonywania usług marketingowych i pośrednictwa. Sąd podkreśla przy tym należy, że organ obu instancji nie kwestionują faktu, że wystawieniu faktur nabycia przez skarżącą towarów towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie zakwestionowały również istnienia spornych kontrahentów, jak również faktu zarejestrowania ich jako osób prowadzących działalność gospodarczą. Dalej, nie podważały również posiadania przez kontrahentów zezwoleń na prowadzenie obrotu produktami leczniczymi, ani że w sprawie istniał towar będący przedmiotem obrotu jak i faktów zapłaty za niego. Podobnie nie poddały w wątpliwość ceny towarów, jak i tego, że nabyty przez skarżącą towar stanowił następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw. Podkreślenia natomiast wymaga fakt, że organy zasadnie zakwestionowały jedynie , ale zasadnie , fakt wykonywania dostaw na rzecz skarżącej przez wystawców faktur. W ocenie sądu działania podjęte przez osoby działające w imieniu skarżącej były ukierunkowane na obejście regulacji P.f. Zgodnie z art. 65 ust. 1 P.f., obrót produktami leczniczymi może być prowadzony tylko na zasadach określonych w ustawie. W przypadku hurtowego obrotu produktami leczniczymi, podmiotami uprawnionymi do tego rodzaju działalności są wyłącznie hurtownie farmaceutyczne, składy celne i konsygnacyjne produktów leczniczych (art. 72 ust. 1 P.f.). W świetle art. 72 ust. 3 powołanej ustawy, obrotem hurtowym jest wszelkie działanie polegające na zaopatrywaniu się, przechowywaniu, dostarczaniu lub eksportowaniu produktów leczniczych lub produktów leczniczych weterynaryjnych, posiadających pozwolenie na dopuszczenie do obrotu wydane w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub pozwolenie, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzone z wytwórcami lub importerami w zakresie wytwarzanych lub importowanych przez nich produktów leczniczych, lub z przedsiębiorcami zajmującymi się obrotem hurtowym, lub z aptekami lub zakładami leczniczymi dla zwierząt, lub z innymi upoważnionymi podmiotami, z wyłączeniem bezpośredniego zaopatrywania ludności. Na podstawie art. 78 ust. 1 pkt 1 P.f. przedsiębiorca prowadzący działalność polegającą na prowadzeniu hurtowni farmaceutycznej został zobligowany do zakupu produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy. Na tle przytoczonego ostatnio przepisu w orzecznictwie stwierdzono, że skoro art. 78 ust. 1 pkt 1 P.f. nakazuje przedsiębiorcy prowadzącemu hurtownię farmaceutyczną zakup produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy, to sprzeczne z tym przepisem (sprzeczne z ustawą) będą zachowania zmierzające do obejścia przewidzianego w ustawie katalogu kontrahentów przedsiębiorcy prowadzącego hurtownię farmaceutyczną, od których może on zakupić produkty lecznicze [tak: wyrok NSA z 21 maja 2014 r., II GSK 374/13]. Na prowadzenie obrotu hurtowego potrzebne jest zezwolenie, którego nie może otrzymać podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną, zatem prowadzenie obrotu hurtowego przez apteki ogólnodostępne jest niedopuszczalne i zakaz ten wynika z treści przepisów regulujących obrót hurtowy - art. 72 ust. 1 w zw. z art. 72 ust. 3 P.f. [tak: wyrok NSA z 22 maja 2014 r., II GSK 1030/13]. Sąd podkreśla również , że żaden z przepisów P.f. nie zezwala na sprzedaż produktów leczniczych przez aptekę ogólnodostępną hurtowni farmaceutycznej. W opinii sądu wejście w życie w 2015 r. przepisu art. 86a ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz.U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) nie oznacza, że przed datą jego wprowadzenia były dozwolone działania polegające na sprzedaży produktów leczniczych wydawanych z przepisu lekarza o kategorii dostępności Rp hurtowni farmaceutycznej. Nie ulega wątpliwości, że przed wprowadzeniem wspomnianego przepisu organy inspekcji farmaceutycznej miały prawo zakwalifikować takie działanie jako skutkujące utratą rękojmi [tak: wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2017 r., VI SA/Wa 1439/16]. Również w doktrynie dostrzega się, że przyjęte w P.f. rozwiązania prawne wyznaczają strukturę kanałów dystrybucyjnych produktów leczniczych, wyróżniając poziom obrotu hurtowego i obrotu detalicznego. Podział ten ma charakter rozłączny, co należy rozumieć w ten sposób, że czynności zastrzeżone dla poziomu obrotu hurtowego są wyłączone z zakresu czynności obrotu detalicznego. Z powyższego wynika, że obrót produktami leczniczymi mogą prowadzić wyłącznie podmioty wymienione w przepisach ustawy, a jednocześnie podmioty uprawnione do prowadzenia obrotu hurtowego nie mogą prowadzić obrotu detalicznego lekami [tak: System Prawa Medycznego t. IV, Prawo farmaceutyczne, J. Haberko (red.), dostępny w bazie danych Legalis]. Sąd stoi na stanowisku, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że m. in. członkowie zarządu skarżącej celowo stworzyli fikcyjne hurtownie farmaceutyczne [...]" E. D. oraz [...]" E. G.. Hurtownie działając m. in. na polecenie osób reprezentujących skarżącą skupowały produkty lecznice od aptek, refakturując następnie ich dostawy na rzecz skarżącej. Zmierzło do uchronienia skarżącej od ryzyka utraty zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Udokumentowanie zakupu leków od innej hurtowni (nie od aptek ) służyło do ukrywania źródła faktycznego nabycia towaru. Nabyte z aptek leki stanowiły następnie przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowany z zastosowaniem preferencyjnej stawki zero procent. Działalnością gospodarczą założoną na nazwisko E. D. oraz E. G. zarządzały osoby pełniące funkcje w organach skarżącej spółki. Sąd nie podziela poglądów skargi zmierzających do wykazania legalności działań w ramach tzw. odwróconego łańcucha dystrybucji leków. Organy podatkowe trafnie stwierdziły, że uzyskane przez skarżącą ekspertyzy prawne nie mogą stanowić wiążących źródeł prawa, czy też jego interpretacji. Dla porządku sąd wyjaśnia, że art. 197 § 1 O.p. nie daje podstaw do powołania przez organ biegłego na okoliczność obowiązywania, wykładni czy też stosowania prawa [tak: wyrok NSA z 17 czerwca 2014 r., I GSK 1036/13]. Brak jest podstaw do uwzględniania w sprawie takich opinii wykonanych na zlecenie strony skarżącej. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za trafny zarzutów nierozpatrzenia zebranych dowodów w sposób obiektywny, wyczerpujący oraz wnikliwy. Wszystkie zebrane dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności. Stan faktyczny oparty na zebranych dowodach jest ustalony obiektywnie. Brak jest podstaw do stawiania zarzutu rozpatrywania i oceny dowodów w sposób ukierunkowany na wykazanie przyjętej tezy o fikcyjnym charakterze badanych transakcji. Wobec kompletności zebranego materiału dowodowego sąd stwierdza, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut bezpodstawnej odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej. Wprawdzie zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy jedynie wówczas gdy na przeszkodzie nie stoi fakt, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje samo przez się ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. Wydanie w sprawie w sprawie rozstrzygnięć zostało poprzedzone przeprowadzeniem wnikliwego postępowania dowodowego pozwalającego na niebudzące żadnych wątpliwości ustalenie okoliczności świadczących o tym, że zakwestionowani przez organa kontrahenci w rzeczywistości nie wykonali na rzecz skarżącej spornych dostaw towarów jak i nie wykonali spornych usług. Wobec jednoznaczności ustaleń w powyższym zakresie zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Sąd podkreśla, że o naruszeniu w sprawie prawa nie może w żadnej świadczyć oparcie się przez organy na dowodach pozyskanych z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę. W świetle art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zebrane w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przywołany przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16]. W kontekście możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także przesłuchania świadka należy wskazać, że żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w zeznaniach świadka w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym [por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., I FSK 2296/15]. W niniejszej sprawie nie wykazano rozbieżności w zeznaniach złożonych w toku postępowania przygotowawczego. Treść pozyskanych przez organa zeznań okazała się wystarczająca dla wydania zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Sąd podkreśla, że zasadność powyższych rozważań nie ma wpływu powołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18. Wyrok ten zapadł w realiach gdzie przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym sprawy osądzanej przez TSUE podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi (por. pkt 7, 10, 19, 25 oraz 26 wyroku). Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do e odpowiedzi na pytanie czy w świetle prawa UE dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku). Sąd podkreśla, że w polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty, przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Podkreślenia również wymaga, że w niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone nie tylko decyzje wydane względem kontrahentów skarżącej lecz przede wszystkich dowody zebrane w trakcie innych postępowań mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa skarżącej do obrony. Skarżąca miała bowiem możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie z dowodów wykorzystanych przez organ. Skarżącej przysługiwało również uprawnienie do składania wniosków o przeprowadzenie przeciwdowodów. Niezależnie od powyższego, w opinii sądu z rozważań TSUE wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Sąd uwzględniając powyższe rozważania TSUE stwierdzić, że wzgląd na tajemnice skarbową jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi, nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. W przypadku akt postępowań karnych wartościami wykluczającymi pełen i nieograniczony dostęp podatnika do tego rodzaju akt jest dobro postępowania karnego jak i zasada tajności postępowania przygotowawczego. Stanowczego podkreślenia dodatkowo wymaga fakt, że w niniejszej sprawie, na żadnym jej etapie, organy nie wyłączyły z akt sprawy materiałów dowodowych włączonych uprzednio w poczet materiału dowodowego. Sąd nie podziela również zarzutów kwestionujących moment, w którym dokonano włączenia do akt sprawy dowodów zebranych w toku postępowania przygotowawczego. Przepisy O.p. nie zawierają regulacji ograniczających moment do którego można dokonać tego rodzaju włączenia do akt sprawy materiałów z innych postępowań. Z uwagi na powyższe wydanie postanowień o włączeniu do akt sprawy materiałów z innych postępowań może mieć miejsce również po sporządzeniu protokołu z badania ksiąg podatkowych. Co więcej zasada prawdy materialnej wymaga podjęcia przez organ wszystkich możliwych działań ukierunkowanych na poprawne ustalenie stanu faktycznego. Sąd za nietrafne uznał zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. jak i związany z tym zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Prowadzenie postępowania kontrolnego czy też podatkowego nie jest w żadnej mierze uwarunkowane od zakończenia postępowań kontrolnych wobec podmiotów znajdujących się na wcześniejszym etapie obrotu. Również wydanie decyzji bez oczekiwania na prawomocne zakończenie sprawy ze skargi skarżącej na decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej nie świadczy o naruszeniu prawa. Celem postępowania kontrolnego jest określenie zobowiązań podatkowych w ich prawidłowej (wynikającej z mocy prawa) wysokości. Fakt pozbawienia czy też nie skarżącej wskazanego powyżej zezwolenia nie jest okolicznością warunkującą określenie wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez skarżącą. Toczące się przed sądem administracyjnym postępowanie ze skargi na decyzję cofającą zezwolenie na prowadzenie przez skarżącą hurtowni farmaceutycznej nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z uwagi zaś na zasadę prawdy materialnej organy podatkowe są uprawnione bez oczekiwania na działania innych organów państwa do poczynienia ustaleń niezbędnych dla prawidłowego zastosowania norm materialnego prawa podatkowego. W sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem, do zakresu kontroli skarbowej należy: kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Organ kontroli skarbowej jak i następnie Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszyli postanowień przytoczonego przepisu. Przedmiotem postępowania kontrolnego było bowiem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011, 2012 i 2013 r. oraz rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2011-2012. Organy nie dopuściły się również naruszenia postanowień art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3a, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 i 3 O.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. Wydając decyzje organy obu instancji zmodyfikowały wielkość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów skarżącej na skutek pozbawienia jej prawa do uznania za koszt podatkowy wydatków ze spornych faktur jak również na skutek uznania, że faktury sprzedaży wystawione przez skarżącą na rzecz "[...] E. G. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji zmianie uległa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Prawidłowa wysokość zobowiązania w tym podatku za wskazany okres została określona sentencją decyzji organu pierwszej instancji. Sądowi jest przy tym z urzędu wiadomym, ze względem skarżącej zapadły również decyzje odnoszące się do podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. jak i podatku od towarów i usług za lata 2011 – 2013. Sąd nie uznaje za trafny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Obie decyzje zawierają w uzasadnieniu obszernie przedstawiają ustalony stan faktyczny jak również zawierają odniesienie się w wyczerpujący sposób do zarzutów skarżącej. W świetle prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego brak jest zdaniem sądu podstaw do uznania za trafne zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zasadnie została stwierdzona nierzetelność ksiąg rachunkowych skarżącej w zakresie w jakim ujęto w nich zakwestionowane faktury. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do stawiania twierdzenia, że prowadzone względem skarżącej postępowania kontrolne stanowić miało rodzaj "zastępczej represji". Podsumowując rozważania w powyższym zakresie należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.