I SA/Po 1025/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi kasacyjnej [...] i [...], w którego miejsce wstąpili jego spadkobiercy [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r. o sygn. akt [...] dotyczącego sprawy ze skargi [...] i [...], w którego miejsce wstąpili jego spadkobiercy [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r. o sygn. akt [...]; II. uchyla zaskarżone postanowienie; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] grudnia 2014r. określającej W. i H. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), gdyż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej w podatku w kwocie [...]- zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania niniejszego postanowienia w kwocie [...]- zł, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Ponadto organ I instancji, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kontekście przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazał, że w wyniku wydania przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu [...] grudnia 2014r., został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. O powyższym fakcie strona została zawiadomiona. Organ podatkowy podkreślił również, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, a biorąc pod uwagę czas prowadzonego postępowania odwoławczego, skomplikowany charakter sprawy oraz sytuację majątkową strony, zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji mogłoby nie zostać wykonane dobrowolnie przed upływem terminu jego przedawnienia i spowodować trwałą utratę możliwości wykonania przedmiotowej decyzji. W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie zachodziły kumulatywne przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 239b § 2 O.p. uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] grudnia 2014 r. Pismem z dnia [...] lutego 2015r. działając poprzez pełnomocnika, skarżący złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie na postanowienie organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia ze względu na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 239b § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz - art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił, że: 1) organ podatkowy nie uprawdopodobnił oraz nie uzasadnił w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, że zobowiązanie wynikające z decyzji ostatecznej nie zostanie wykonane, 2) organ podatkowy wskazując, że strona nie uregulowała dobrowolnie wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego oraz nie wystąpiła o ulgi w jego spłacie, zmusza niejako podatnika do uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej oraz ogranicza podatnikowi korzystanie z gwarancji procesowych uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, 3) organ podatkowy nie wykazał, że strona w trakcie postępowania podatkowego dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, 4) w wyniku działań organu podatkowego polegających na przypisaniu W. W. nielegalnej działalności w zakresie handlu złomem, nastąpiło pogorszenie stanu zdrowia podatnika, co doprowadziło do likwidacji działalności gospodarczej w dniu [...] września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej orzeczenie organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy, podnosząc, że w jego ocenie organ I instancji w sposób dostateczny wykazał, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] grudnia 2014r. nie zostanie wykonane, wskazując na: - sytuację majątkową zobowiązanych - brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, - zbywanie majątku znacznej wartości, tj. w łącznej kwocie [...]- zł, - wysoką kwotę ([...] zł) określonego zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej, - niedokonanie żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezzasadny, albowiem termin biegu przedawnienia, który upływał w dniu [...] grudnia 2014r., został zawieszony z dniem [...] grudnia 2014r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na stwierdzeniu nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej, a w konsekwencji zaniżeniem przez małżonków H. i W. W. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., zatem przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Natomiast bieg terminu przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 239b § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz 2. art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił, że: - organ podatkowy nie uprawdopodobnił oraz nie uzasadnił w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, że zobowiązanie wynikające z decyzji ostatecznej nie zostanie wykonane, - organ podatkowy wskazując, że strona nie uregulowała dobrowolnie wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego oraz nie wystąpiła o ulgi w jego spłacie, zmusza niejako podatnika do uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej oraz ogranicza podatnikowi korzystanie z gwarancji procesowych uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, - organ podatkowy nie wykazał, że strona w trakcie postępowania podatkowego dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, strona na długo przed zakończeniem postępowania ze względu na swój wiek i stan zdrowia dokonała przesunięcia majątkowego w obrębie swojej rodziny. - w wyniku działań organu podatkowego polegających na przypisaniu W. W. nielegalnej działalności w zakresie handlu złomem nastąpiło pogorszenie stanu zdrowia podatnika, co doprowadziło do likwidacji działalności gospodarczej w dniu [...] września 2011r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę H. i W. W., wskazując, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przede wszystkim organy podatkowe uprawdopodobniły w stopniu wystarczającym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Kwota zaległości, którą H. i W. W. winni uiścić z tytułu zobowiązania wynikającego z ww. decyzji nieostatecznej na dzień wydania postanowienia wynosząca [...] zł w zestawieniu z faktem, iż strona nie posiada majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a także dokonane w trakcie postępowania podatkowego czynności polegające na zbyciu majątku o łącznej wartości [...] zł, rodziły uzasadnioną obawę nieuregulowania zaległości powstałej w wyniku wydania przedmiotowej decyzji. Łączne roczne dochody małżonków w latach 2012-2013 oscylowały w granicach ok. [...] zł - ok. [...] zł, ich wysokość również nie gwarantowała, że zobowiązanie zostanie wykonane. Sąd uznał również za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. upłynął w dniu [...] kwietnia 2009 r. Zatem ustawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się w dniu [...] grudnia 2009 r. i skończył w dniu [...] grudnia 2014 r. Z uwagi jednak na wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (w dniu [...] grudnia 2014 r.) i zawiadomieniu strony o tej okoliczności przed upływem terminu przedawnienia, Sąd stwierdził, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na powyższy wyrok pełnomocnik strony, działając w imieniu skarżącej, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając: 1) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub 2) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 3) rozpoznania sprawy na rozprawie, 4) zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania sądowego z urzędu z powodu śmierci w dniu [...] sierpnia 2015 r. strony W. W., co spowodowało naruszenie praw majątkowych spadkobierców zamarłego, 2) art. 1 § 1 - § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lii. c) oraz w związku z art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wadliwie przeprowadziły postępowanie i dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 239 b § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż organy podatkowe uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i w konsekwencji czego Sąd błędnie przyjął, że wydane w sprawie postanowienie nie narusza przepisu art. 239 § 2 o.p., 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239 b § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 239 b § 2 O.p. polegającą na uznaniu, iż skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ze względu na swój podeszły wiek nie mają konstytucyjnych uprawnień ( ich prawo ulega zawieszeniu ) do swobodnego dysponowania swym majątkiem osobistym, a w konsekwencji błędnym uznaniu, iż to w bezpośredni sposób skutkuje uzasadnioną obawą co do regulowania zadłużenia, które jest na tym etapie wysoce dyskusyjnym zobowiązaniem podatkowym, do dnia sporządzenia niniejszej skargi nie wydano ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., 2) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r, tj. naruszenie zasady prawa i równości obywateli wobec prawa. We wniesionej skardze pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał, że objęte skargą postanowienie dotyczy określonego zobowiązania podatkowego - jest prawem majątkowym, które nie jest ściśle związane z osobą zmarłego. Zatem stosownie do postanowić art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z powyższej regulacji wynika jednoznacznie, że wszelkie prawa majątkowe są przedmiotem sukcesji podatkowej. Dlatego też Sąd na mocy art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. winien był postępowanie sądowe zawiesić, nie zaś procedować sprawy w postępowaniu uproszczonym, naruszając rażąco w ten sposób majątkowe prawa spadkobierców zmarłego W. W.. Pozostałe argumenty przytoczone w treści skargi kasacyjnej pokrywają się zarówno z przedstawionymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jak i w zażaleniu do Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 179a p.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2015 r. i zawiesił postępowanie. Sąd stwierdził, że w sprawie zachodziła nieważność postępowania, ponieważ w chwili wydania wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. nie żył skarżący W. W. (zm. [...] sierpnia 2015 r.). Po podjęciu postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r., rozpoznając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, oddalił skargę. Stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe uprawdopodobniły w stopniu wystarczającym, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji organu I instancji nie zostanie wykonane. Organ dowiódł, że w toku postępowania podatkowego podatnik zbył majątek o wartości [...] zł. W. kwota zobowiązania podatkowego w powiązaniu z brakiem majątku oraz wysokość osiąganych dowodów nie gwarantuje, że zobowiązanie zostanie wykonane. Od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna sporządzona przez pełnomocnika H. W.. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 179a, w związku z art. 185 § 2 p.p.s.a. poprzez ponowne rozpatrzenie tej skargi po uchyleniu wyroku przez ten sam skład orzekający, co ma istotny wpływ na wynik postępowania przejawiający się w braku bezstronności składu orzekające rozpatrującego po raz drugi tę skargę, - art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w związku z art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i w związku z art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na fakt, że organy podatkowe wadliwie przeprowadziły postępowanie i dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, a organ II instancji procesował w warunkach przedawnienia zobowiązania, - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. , w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i w konsekwencji Sąd błędnie przyjął, że wydane w sprawie postanowienie nie narusza art. 239 b § 1 pkt 2-3 oraz art. 239b § 2 O.p., - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi. Nadto zarzucono również naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239 b § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 239 b § 2 O.p. polegającą na uznaniu, iż skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ze względu na swój podeszły wiek nie mają konstytucyjnych uprawnień ( ich prawo ulega zawieszeniu ) do swobodnego dysponowania swym majątkiem osobistym, a w konsekwencji błędnym uznaniu, iż to w bezpośredni sposób skutkuje uzasadnioną obawą co do regulowania zadłużenia, pomimo braku zbadania sytuacji majątkowej skarżących, - art. 151, w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienie po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w dniu [...] grudnia 2014 r., - art. 151, w związku z art. 134 § 1, 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. , w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70 c O.p., art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. , w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe i to mimo, że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia, prowadzone jest bezprawnie, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - art. 151, w związku z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w sprawie nie zaistniała niezbędna do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przesłanka tożsamości podmiotów zobowiązania podatkowego (Hanna i W. W.) oraz przestępstwa skarbowego (W. ) - art. 151 w zw. z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie okoliczności upływu czasu skutkującego terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego będące skutkiem nieuzasadnionego przyjęcia, że organ podatkowy jest związany okolicznością wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec zmarłego W. W., w sytuacji gdy pozorne wszczęcie takiego postępowania dotknięte jest wadami procesowymi niepozwalającymi na jego prowadzenie i skutkujące jego umorzeniem, a nadto nie obejmowało nigdy jakichkolwiek czynów zabronionych popełnionych przez skarżącą H. W.. W związku z powyższym wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Nadto wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Powyższa regulacja wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. W literaturze wskazuje się z istoty autokontroli (a z takową mamy do czynienia stosując instytucję przewidzianą w art. 179a p.p.s.a.) wynika, że orzekać winien ten sam skład, który orzekał pierwotnie. W przeciwnym razie nie mielibyśmy do czynienia z autokontrolą, tylko z nową sprawą rozstrzyganą w innym składzie. Nie ma do niej zastosowania art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (R. Hauser, W. Piątek, A. Skoczylas, Środki odwoławcze w postępowaniu sądowoadministracyjnym w świetle ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. – analiza najistotniejszych zmian, ZNSA 2015, nr 4). Zatem Sąd rozpoznając sprawę na podstawie art. 179a p.p.s.a. orzeka w tym samym składzie, w którym orzekał w uchylanym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny badając dopuszczalność skargi kasacyjnej pod względem formalnym oraz merytoryczną zasadność w ściśle określonym w art. 179a p.p.s.a. uznał, że w sprawie strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw, co stanowi na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. przesłankę nieważności postępowania. Jak wynika z akt sprawy o terminie rozprawy w dniu [...] lutego 2017 r., na której zapadł zaskarżony skargą kasacyjną wyrok, został zawiadomiony prawidłowo wyłącznie pełnomocnik H. W., nie zostali natomiast zawiadomieni D. W. i O. W., którzy wstąpili w miejsce skarżącego W. W.. W związku z tym D. W. i O. W. zostali pozbawieni możności obrony swych praw, ponieważ na skutek uchybień procesowych Sądu nie brali udziału w postępowaniu. Z tych przyczyn Sąd uchylił wyrok z dnia [...] lutego 2017 r. Przystępując do ponownego rozpoznania skargi, Sąd stwierdził, że niedostatecznie została przez organ odwoławczy zbadana kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] grudnia 2014r. małżonkom W. i H. W.. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nadano tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. utrzymujące w mocy ww. postanowienie jest przedmiotem skargi. Podniesiony zarzut przedawnienia jest istotny w sprawie, ponieważ niedopuszczalne jest procedowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej zobowiązania, które wygasło wskutek przedawnienia. W sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany zbadać, czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie, organ ustosunkował się do kwestii przedawnienia, wskazując, że z dniem [...] grudnia 2014 r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, ponieważ nastąpiło zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W okresie mającym zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miał następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotne znaczenie przy rozpatrywaniu zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyrok jest wyrokiem interpretacyjnym. W związku z tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wyłącznie wówczas, gdy o tym postępowaniu nie został poinformowany podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konsekwencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego było wprowadzenie zmian do O.p. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo Celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149). Zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma odniesienie również do stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie, czyli skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależnione jest od tego, czy w tym postępowaniu podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze organ był zobowiązany wskazać: 1) datę wszczęcia postępowania karno-skarbowe w sprawie, w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa związanego z prowadzonym postępowaniem podatkowym, 2) datę zawiadomienia o tym fakcie podatnika 3) ewentualnie datę prawomocnego zakończenia postępowania karnego, jeśli to postępowanie zostało zakończone. Organ podatkowy I instancji w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2015 r. odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 określonym małżonkom H. i W. W.. Wskazał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. zostało wszczęte dochodzenie sprawie o podanie nieprawdy w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ś. W. przez małżonków W. i H. W. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2008 r. na druku [...], co skutkowało jego nierzetelnością, a w konsekwencji spowodowało zaniżenie należnego podatku dochodowego i powstania uszczuplenia podatkowego na kwotę [...]zł, tj. o przestępstwa skarbowe wyczerpujące znamiona czynów zabronionych w art. 56 § 1 i 2 oraz art. 61 §1 kks. Zarówno skarżący jak i jego pełnomocnik pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. zostali zawiadomieni o tym, że w dniu [...] grudnia 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, z uwagi wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. P. organu podatkowego W. W. odebrał w dniu [...] grudnia 2014 r., natomiast pełnomocnik - [...] grudnia 2014 r. Nie ulega wątpliwości zatem, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęto postępowanie karnoskarbowe związane ze zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., które powstaje ex lege na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono stronę o tych fakcie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dla przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stronom są oboje małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w O.p. w stosunku do jednego z nich (syg. Akt II FSK 2961/13, II FSK 1536/10, II FSK 1316/12). W związku z powyższym Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W. i H. W.. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna swój dalszy bieg następnego dnia po dniu prawomocnego zakończenia się postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy w postanowieniu nie wskazali, czy postępowanie karnoskarbowego nadal się toczy, tym samym nie ustalili, czy bieg terminu przedawnienia wciąż jest zawieszony, czy wskutek zakończenia prawomocnego postępowania karnoskarbowego zaczął dalej biec, a w tym przypadku, należało określić, kiedy nastąpi przedawnienie zobowiązania. Te okoliczności winny być ustalone przez organ. W skardze kasacyjnej skarżąca wskazała istotną dla przedawnienia zobowiązania podatkowego okoliczność, że w dniu [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. umorzył dochodzenie wobec skarżących, z uwagi na przedawnienie karalności, czyli jeszcze przed orzekaniem w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej. Z uwagi na to, że organy podatkowe nie wskazały w orzeczeniach, czy postępowanie karnoskarbowe zakończyło, Sąd pozbawiony był możliwości oceny zarzutu przedawnienia. Organ odwoławczy winien ustalić przy ponownym rozpoznaniu zażalenia, czy postępowanie karnoskarbowego zostało prawomocnie zakończone, aby dokonać kontroli, czy zaskarżony akt nie został wydany po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie zarzuty skargi są niezasadne. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast wedle § 2, art. 239b O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W piśmiennictwie podkreśla się, że analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 O.p. ( por. Komentarz do art. 239(b) ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III ). Dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy zatem samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W orzecznictwie wskazuje się, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (wyrok WSA w Lublinie z dnia [...] czerwca 2014 r., I SA/Lu [...], LEX nr 1546192). Oceniając zaskarżone postanowienie na tle wyżej określonego unormowania, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przede wszystkim organy podatkowe uprawdopodobniły w stopniu wystarczającym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Kwota zaległości, którą H. i W. W. winni uiścić z tytułu zobowiązania wynikającego z ww. decyzji nieostatecznej na dzień wydania postanowienia wynosząca [...] zł w zestawieniu z faktem, iż strona nie posiada majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, a także dokonane w trakcie postępowania podatkowego czynności polegające na zbyciu majątku o łącznej wartości [...] zł, rodzą uzasadnioną obawę nieuregulowania zaległości powstałej w wyniku wydania przedmiotowej decyzji. Łączne roczne dochody małżonków w latach 2012-2013 oscylowały w granicach ok. [...] zł - ok. [...] zł i ich wysokość również nie gwarantowała, że zobowiązanie zostanie wykonane. Słusznie organy podatkowe wskazał także na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który został jedynie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu powyższe okoliczności powodują we wzajemnym powiązaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. W. zasadnie doprowadził do natychmiastowej wykonalności wymienionej na wstępie decyzji, bowiem zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 i art. 239b § 2. Ustosunkowując się do argumentów strony skarżącej odnośnie przesunięcia składników majątku skarżących w obrębie swojej rodziny, Sąd pragnie zwrócić uwagę na chronologię zdarzeń poprzedzających wydanie decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. W dniu [...] września 2011 r. został podpisany protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Po upływie niespełna miesiąca w dniu [...] września 2011 r. W. W. zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną w zakresie hurtowej sprzedaży odpadów i złomu. W dniu wszczęcia postępowania podatkowego wobec H. i W. W. dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. skarżący aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2011 r. dokonali na rzecz córki darowizny o wartości [...] zł. Następnie w dniu [...] listopada 2013 r. H. W. w drodze darowizny przekazała córce nieruchomości stanowiącej jej osobisty majątek, której łączna wartość wyniosła [...] zł. W świetle powyższego należy uznać, że w toku toczącego się postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. H. i W. W. dokonali czynności polegających na zbyciu majątku o znacznej wartości (łączna wartość darowizn wyniosła [...] zł). W ocenie Sądu skoro strona już w trakcie trwającego postępowania podatkowego odmawia ujawnienia swojego majątku i przed wydaniem decyzji wyzbywa się jego składników, to nie tylko potwierdza spełnienie przesłanki określonej w art. 239b pkt 3 O.p. ale jest to dla organu jednoznaczny sygnał, że zagrożone jest wykonanie zobowiązania, co realizuje też kolejną przesłankę – określoną w art. 239b § 2 O.p. W związku z powyższym organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien zbadać ponownie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i ustalenia te odnieść do wydanych postanowień w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Z tych względów na podstawie art. 179 a p.p.s.a. Sąd uchylił wyrok i orzekł o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 200, 205 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r., Dz.U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.); na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit c uchylił zaskarżone postanowienie, o zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] września 2002 r. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).