I SA/Po 1025/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi kasacyjnej [...] z dnia [...] r. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia [...] r. w sprawie ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej I. uchyla zaskarżony wyrok, II. zawiesza postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] z dnia [...] grudnia 2014r. określającej XA i XB zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), gdyż strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej w podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania niniejszego postanowienia w kwocie [...] zł, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia oraz dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Ponadto organ I instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w kontekście przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazał, że w wyniku wydania przez tut. organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu [...] grudnia 2014r., został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r. O powyższym fakcie strona została zawiadomiona. Organ podatkowy podkreślił również, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, a biorąc pod uwagę czas prowadzonego postępowania odwoławczego, skomplikowany charakter sprawy oraz sytuację majątkową strony, zobowiązanie wynikające z przedmiotowej decyzji mogłoby nie zostać wykonane dobrowolnie przed upływem terminu jego przedawnienia i spowodować trwałą utratę możliwości wykonania przedmiotowej decyzji.  W związku z powyższym, w ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie zachodziły kumulatywne przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 239b § 2 O.p. uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia[...]grudnia 2014 r. Pismem z dnia [...] lutego 2015r. działając poprzez pełnomocnika skarżący złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zażalenie na postanowienie organu I instancji, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia ze względu na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 239b § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz - art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił, że: 1) organ podatkowy nie uprawdopodobnił oraz nie uzasadnił w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, że zobowiązanie wynikające z decyzji ostatecznej nie zostanie wykonane, 2) organ podatkowy, wskazując, że strona nie uregulowała dobrowolnie wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego oraz nie wystąpiła o ulgi w jego spłacie, zmusza niejako podatnika do uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej oraz ogranicza podatnikowi korzystanie z gwarancji procesowych uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, 3) organ podatkowy nie wykazał, że strona w trakcie postępowania podatkowego dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, 4) w wyniku działań organu podatkowego polegających na przypisaniu XA nielegalnej działalności w zakresie handlu złomem, nastąpiło pogorszenie stanu zdrowia podatnika, co doprowadziło do likwidacji działalności gospodarczej w dniu [...] września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w[...], po zapoznaniu się z całością akt sprawy orzeczenie organu podatkowego I instancji utrzymał w mocy podnosząc, że w jego ocenie organ I instancji w sposób dostateczny wykazał, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]grudnia 2014r. nie zostanie wykonane, wskazując na: - sytuację majątkową zobowiązanych - brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, - zbywanie majątku znacznej wartości w łącznej kwocie [...] zł, - wysoką kwotę określonego zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej w wysokości [....] zł, - niedokonanie żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet zaskarżonej decyzji.  Ponadto, w ocenie organu odwoławczego zarzut strony dotyczący upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezzasadny, albowiem jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego termin biegu przedawnienia, który upływał w dniu [...] grudnia 2014r. został zawieszony z dniem [...] grudnia 2014r. tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na stwierdzeniu nieprawidłowości w trakcie kontroli podatkowej, a w konsekwencji zaniżeniem przez małżonków XB i XA podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., zatem przed upływem terminu przedawnienia nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Natomiast bieg terminu przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 239b § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz 2. art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił, że: - organ podatkowy nie uprawdopodobnił oraz nie uzasadnił w postanowieniu o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, że zobowiązanie wynikające z decyzji ostatecznej nie zostanie wykonane, - organ podatkowy wskazując, że strona nie uregulowała dobrowolnie wynikającego z decyzji zobowiązania podatkowego oraz nie wystąpiła o ulgi w jego spłacie, zmusza niejako podatnika do uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej oraz ogranicza podatnikowi korzystanie z gwarancji procesowych uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, - organ podatkowy nie wykazał, że strona w trakcie postępowania podatkowego dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, strona na długo przed zakończeniem postępowania ze względu na swój wiek i stan zdrowia dokonała przesunięcia majątkowego w obrębie swojej rodziny. - w wyniku działań organu podatkowego polegających na przypisaniu XA nielegalnej działalności w zakresie handlu złomem, nastąpiło pogorszenie stanu zdrowia podatnika, co doprowadziło do likwidacji działalności gospodarczej w dniu [...] września 2011r. Uzasadniając skargę pełnomocnik strony podkreślił, że stanowisko organu odnośnie zbywania przez skarżącego majątku znacznej wartości jest nieprawdziwe, gdyż strona na długo przed zakończeniem postępowania ze względu na swój wiek i stan zdrowia dokonała zgodnego z prawem spadkowym przesunięcia majątkowego w obrębie swojej rodziny. Natomiast z powodu przewlekłego prowadzenia postępowanie przez organ podatkowy, podatnicy byliby ex lege pozbawieni konstytucyjnego prawa dysponowania swoją własnością na wypadek zdarzeń losowych. Ponadto odnosząc się do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez XA , organ podatkowy pominął, że przypisanie skarżącemu nielegalnej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem spowodowało drastyczne pogorszenie się stanu zdrowia strony, silną depresję, nerwicę, co z kolei przyczyniło się do choroby alkoholowej. Postępowanie organu podatkowego zniszczyło w majestacie prawa i doprowadziło do likwidacji bardzo rentownej działalności gospodarczej. Ponadto pełnomocnik strony podkreślił, że organ podatkowy nie mógł w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. po [...] stycznia 2015r. wydać postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, która wygasła z powodu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1025/15 oddalił skargę XB i XA wskazując, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przede wszystkim organy podatkowe uprawdopodobniły w stopniu wystarczającym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Kwota zaległości, którą XB i XA winni uiścić z tytułu zobowiązania wynikającego z ww. decyzji nieostatecznej na dzień wydania postanowienia wynosząca [...] zł w zestawieniu z faktem, iż strona nie posiada majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a także dokonane w trakcie postępowania podatkowego czynności polegające na zbyciu majątku o łącznej wartości [...] zł, rodziły uzasadnioną obawę nieuregulowania zaległości powstałej w wyniku wydania przedmiotowej decyzji. Łączne roczne dochody małżonków w latach 2012-2013 oscylowały w granicach ok. [...] zł - ok. [...] zł i ich wysokość również nie gwarantowała, że zobowiązanie zostanie wykonane. Do dnia wydania niniejszego postanowienia skarżący nie uregulowali dobrowolnie, nawet częściowo, zobowiązania wynikającego z przedmiotowej decyzji, nie wystąpili również o ulgę w jego spłacie w formie rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności. Słusznie organy podatkowe wskazały na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który został jedynie zawieszony poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu powyższe okoliczności powodują we wzajemnym powiązaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie doprowadził do natychmiastowej wykonalności wymienionej na wstępie decyzji, albowiem zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 i art. 239b § 2 O.p. Sąd uznał również za bezzasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. upłynął w dniu [...] kwietnia 2009 r. Zatem ustawowy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął się w dniu [...] grudnia 2009 r. i skończył w dniu [...] grudnia 2014 r. Z uwagi jednak na wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (w dniu [...] grudnia 2014 r.) i zawiadomieniu strony o tej okoliczności, również przed upływem terminu przedawnienia, Sąd stwierdził, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na powyższy wyrok, pismem z dnia [...] lutego 2015 r., pełnomocnik strony, działając w imieniu skarżącej, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając: 1) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub 2) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w[...], 3) rozpoznania sprawy na rozprawie, 4) zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej jako p.p.s.a., pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie: 1) art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak zawieszenia postępowania sądowego z urzędu z powodu śmierci w dniu [...] sierpnia 2015 r. strony XA , co spowodowało naruszenie praw majątkowych spadkobierców zamarłego, 2) art. 1 § 1 - § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lii. c) oraz w związku z art. 133 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Sąd pierwszej instancji winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 op. poprzez oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wadliwie przeprowadziły postępowanie i dokonały błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 239 b § 2 O.p. poprzez wadliwe uznanie, iż organy podatkowe uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i w konsekwencji czego Sąd błędnie przyjął, że wydane w sprawie postanowienie nie narusza przepisu art. 239 § 2 o.p., 5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 239 b § 1 pkt 2 i 3 oraz art. 239 b § 2 O.p. polegającą na uznaniu, iż skarżący w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego ze względu na swój podeszły wiek nie mają konstytucyjnych uprawnień ( ich prawo ulega zawieszeniu ) do swobodnego dysponowania swym majątkiem osobistym, a w konsekwencji błędnym uznaniu, iż to w bezpośredni sposób skutkuje uzasadnioną obawą co do regulowania zadłużenia, które jest na tym etapie wysoce dyskusyjnym zobowiązaniem podatkowym, do dnia sporządzenia niniejszej skargi nie wydano ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., 2) art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r, tj. naruszenie zasady prawa i równości obywateli wobec prawa. We wniesionej skardze pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał, że objęte skargą postanowienie dotyczy określonego zobowiązania podatkowego - jest prawem majątkowym, które nie jest ściśle związane z osobą zmarłego. Zatem stosownie do postanowić art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z powyższej regulacji wynika jednoznacznie, że wszelkie prawa majątkowe są przedmiotem sukcesji podatkowej. Dlatego też Sąd na mocy art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a. winien był postępowanie sądowe zawiesić, nie zaś procedować sprawy w postępowaniu uproszczonym, naruszając rażąco w ten sposób majątkowe prawa spadkobierców zmarłego XA . Pozostałe argumenty przytoczone w treści skargi kasacyjnej pokrywają się zarówno z przedstawionymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu jak i w zażaleniu do Dyrektora Izby Skarbowej w[...]. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Powyższa regulacja, wprowadzająca wyjątek od zasady dewolutywności skargi kasacyjnej, podyktowana jest względami ekonomiki postępowania. W ramach uprawnień autokontrolnych sąd I instancji może uchylić własne, zaskarżone orzeczenie bez przesyłania skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, jeżeli stwierdzi nieważność postępowania albo uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Sąd stwierdził, że w sprawie zachodziła nieważność postępowania, ponieważ w chwili wydania wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. nie żył skarżący XA (zm. [...] sierpnia 2015 r.). Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a. zgon strony skarżącej oznacza, że strona ta nie ma zdolności sądowej, a więc zachodzi nieważność postępowania. W stosunku do osób zmarłych nie można bowiem wydawać orzeczeń, a jeśli takie zostało wydane, to jest ono obarczone wadą nieważności i powinno być usunięte z obrotu prawnego, aby nie wywoływało skutków prawnych. Rozstrzygnięcie skierowane do osoby już nieżyjącej wywołuje konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego z przyczyny, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 p.p.s.a., czyli gdy strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej (zob. H. Knysiak-Molczyk, Komentarz do art. 183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2014). W niniejszej sprawie pełnomocnik XA w skardze kasacyjnej podniósł zarzut naruszania art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a., informując o śmierci skarżącego, do której doszło w dniu [...] sierpnia 2015r. Jako dowód zaistnienia tej okoliczności pełnomocnik przedłożył kserokopię aktu zgonu XA (k. 65 akt sądowych). W związku z powyższym tok postępowania Sądu prowadzić musiał do zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd zawiesza postępowanie z urzędu między innymi w razie śmierci strony lub jej przedstawiciela ustawowego, utraty przez nich zdolności procesowej, utraty przez stronę zdolności sądowej. Nie zawiesza się postępowania w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego (art. 124 § 3 p.p.s.a.). Sąd stwierdził, że w analizowanym przypadku przedmiot postępowania nie odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. W przypadku bowiem skutecznego przyjęcia spadku po skarżącym, jego spadkobiercy przejmą przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1, § 2 w zw. z art. 98 § 1 i 2 O.p.). Z tych powodów Sąd, działając w trybie art. 179a p.p.s.a. uchylił wyrok z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1025/15 i na podstawie art. 124 § 1 pkt 2 p.p.s.a zawiesił postępowanie . Ponadto Sąd, mimo uchylenia wyroku, odstąpił od zasądzenia stronie skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na treść przepisu art. 207 § 2 p.p.s.a, który stanowi, że w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Do uchylenia zaskarżonego wyroku doszło bowiem z winy strony skarżącej, reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika, która nie poinformowała Sądu o śmierci jednej ze stron postępowania po wniesieniu skargi na Sądu, przez co w sprawie zaszła nieważność postępowania. Należy podkreślić, że o fakcie śmierci XA Sąd powziął wiadomość dopiero z treści skargi kasacyjnej.