I SA/Po 1025/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowcz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2018 r., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z wnioskiem [...] Sp. z o.o. z dnia [...] maja 2018 r. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postpowania i wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] - [...] określił [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług: - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2016 r., marzec 2016 r., kwiecień 2016 r., maj 2016 r. i czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za luty 2016 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł, maj 2016r. w wysokości [...] zł i czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zawierała pouczenie o możliwości wniesienia odwołania w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. Przedmiotowa decyzja została skierowana w dniu [...] grudnia 2017 r. na adres elektroniczny tymczasowego pełnomocnika szczególnego strony - /[...]/domyslna - i odebrana w tym samym dniu tj. [...] grudnia 2017 r. przez [...]. Od powyższej decyzji nie zostało złożone odwołanie. W dniu [...] czerwca 2018 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wpłynęło odwołanie z [...] maja 2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - [...] z [...] grudnia 2017 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia oraz uzupełnieniem odwołania z [...] czerwca 2018 r. We wniosku o przywrócenie terminu [...] wskazał, że nie wiedział o wydanej wobec [...] Sp. z o.o. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2016 r., którą doręczono tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wyznaczonemu na wniosek organu I instancji. Podatnik podkreślił, że niezrozumiałym jest, że nieodebranie korespondencji w maju 2017 r. (odpowiedź organu I instancji na zastrzeżenia do protokołów kontroli) zadecydowało o uznaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - [...], że strona nie ma Zarządu i zaprzestała działalności. Prezes Zarządu [...] Sp. z o.o. podkreślił, że Spółka miała ustanowionych pełnomocników do odbioru przesyłek pocztowych: [...] i [...], a ponadto składała elektronicznie deklaracje VAT-7, wobec czego cały czas istniała i prowadziła swoją działalność. Na potwierdzenie powyższego faktu [...] przedłożył kopię bezterminowego pełnomocnictwa do odbioru przesyłek z [...] października 2016 r. oraz kopie deklaracji VAT-7 za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r., a także za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r. W dalszej części przedmiotowego pisma podatnik wskazał, że z uwagi na toczącą się sprawę sądową przeciwko ówczesnemu Prezesowi Zarządu [...] Sp. z o.o. - [...] - postanowiono w dniu [...] marca 2017 r. odwołać z funkcji ww. i powołać nowego Prezesa Zarządu - [...]. Potwierdzeniem powyższego faktu jest kserokopia Uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników z [...] marca 2017 r. W ocenie strony niejasnym jest dlaczego organ I instancji zdecydował o braku Zarządu w Spółce i w tym zakresie podjął dalsze kroki o ustanowienie kuratora dla osoby prawnej oraz powołanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w sytuacji kiedy nowy Prezes Zarządu istniał wcześniej niż Sąd dokonał zmian w KRS. Podatnik wyjaśnił, że mając świadomość o przeprowadzonych kontrolach podatkowych, w związku z faktem, iż do końca 2017 r. nie otrzymał żadnych informacji od organu I instancji w tym zakresie, pismem z [...] stycznia 2018 r. zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem o stan prowadzonego postępowania. Dopiero w dniu [...] maja 2018 r., po otrzymaniu pisma wyjaśniającego wraz z kserokopią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - [...] z [...] grudnia 2017 r. powziął informację o istnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia, po czym niezwłocznie sporządził i przekazał odwołanie od powyższej decyzji. Końcowo podatnik zwrócił się z prośbą o uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wskazując, iż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy strony i zaistniało w okolicznościach niezależnych od niej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] uzasadniając stanowisko stwierdził, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy strony. Organ I instancji kilkakrotnie weryfikował akta rejestrowe strony znajdujące się w Krajowym Rejestrze Sądowym w [...], z których wynikało, że podatnik nie ma osoby uprawnionej do reprezentacji oraz nie posiada nowego adresu siedziby Spółki. Dodatkowo zauważyć należy, że [...] Sp. z o.o. w żaden sposób nie poinformowała organu I instancji oraz sądu rejestrowego o zmianach w Zarządzie i adresie spółki. Odnosząc się do twierdzenia podatnika w kwestii nieprawidłowego doręczenia stronie przedmiotowej decyzji i braku jej winy w zaistniałej sytuacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wskazał, że to właśnie zaniedbania strony, odpowiedzialnej za poinformowanie sądu rejestrowego, jak również organu podatkowego - zwłaszcza w sytuacji wiedzy o prowadzonej kontroli podatkowej, o zmianach we władzach Spółki (czego efektem było uznanie braku istnienia organu reprezentującego) i zmianie adresu (czego efektem był zwrot korespondencji z adnotacją, że adresat wyprowadził się), były następstwem dalszych działań organu podatkowego. Powołany został tymczasowy pełnomocnik szczególny upoważniony do działania w imieniu podatnika do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. została prawidłowo i skutecznie doręczona Stronie, tj. tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu [...] w dniu [...] grudnia 2017 r. Dowód tego stanowi UPD - Urzędowe Potwierdzenie Doręczenia. Termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji upłynął zatem w dniu [...] grudnia 2017 r. Tymczasem jak wynika ze stempla pocztowego na kopercie (przesyłce), za którą wysłano odwołanie, zostało ono nadane przez podatnika w urzędzie pocztowym w S. w dniu [...] czerwca 2018 r., a więc z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. W skardze z dnia [...] listopada 2018 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] jako naruszającego prawo i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Podatnik zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj.: - art. 121 O.p., poprzez działanie organów w sposób podważający zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa, w postaci stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i przez to pozbawienie podatnika jego ustawowego prawa do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego, - art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego np. brak przesłuchania listonosza i oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia tylko o te fakty i dowody, które były organowi przydatne do jego fiskalnych celów, - art. 191 O.p., poprzez całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę posiadanego materiału dowodowego, czego wynikiem było stwierdzenie przez organ uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a przez to pozbawienie strony prawa do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, - art. 12 § 5 O.p., poprzez nieuwzględnienie tego przepisu prawa przy obliczaniu terminu do wniesienia odwołania i uznanie, iż uchybiono terminowi do jego wniesienia, - art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji gdy skarżąca nie uchybiła temu terminowi w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Z ostrożności procesowej skarżący podnosi również zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, podczas gdy spełnione zostały wymagane warunki aby uznać, że strona nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania i nie naruszyła 7- dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Odpowiadając na skargę organ w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności przywołać należy przepisy stanowiące ramy prawne przedmiotowej sprawy. Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 228 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (§ 1 pkt 2), a postanowienia w tym przedmiocie są ostateczne (§ 2). Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14.03.2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29.08.2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.p). Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zarazem wątpliwości, że stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinno być oparte na dowodach wskazujących na okoliczność, że odwołujący przekroczył termin określony w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Termin z art. 223 § 2 pkt 1 O.p ten jest terminem zawitym. Czynność dokonana z uchybieniem tego terminu jest nieskuteczna, tym samym odwołanie wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia ta podlega rozpatrzeniu przez organ odwoławczy. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Według art. 12 § 1 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie to nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Stosownie do art. 12 § 6 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało: 1) wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe potwierdzenie odbioru; 2) nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone polskim urzędzie konsularnym; 3) złożone przez żołnierza lub członka załogi statku morskiego w dowództwie jednostki wojskowej lub kapitanowi statku; 4) złożone przez osobę pozbawioną wolności w administracji zakładu karnego; 5) złożone przez osobę aresztowaną w administracji aresztu śledczego. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania odwołania zobowiązany jest dokonać jego oceny pod kątem formalnym. W przypadku pozytywnego wyniku badania wstępnego organ - bez wydaniu jakiegokolwiek aktu - przystępuje do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Jeżeli natomiast badanie wstępne zakończy się negatywnym wynikiem, nie dochodzi do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Wówczas stosownie do treści art. 228 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 O.p. Jak wynika z brzmienia przywołanego przepisu jednym z elementów podlegających wstępnej kontroli organu jest termin złożenia środka odwoławczego. Oceniając tę przesłankę organ podatkowy musi uwzględnić przepisy dotyczące doręczenia decyzji przez organ I instancji, prawidłowość pouczenia o środkach zaskarżenia oraz zasady wnoszenia odwołań. Uchybienie terminu, to sytuacja, w której strona postępowania podatkowego, nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie (terminie). Uchybienie terminu, niweczy możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z tego etapu i rodzaju procedury, w której znajduje się sprawa, a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania procesu podatkowego. Dlatego staranność w dotrzymywaniu terminów, jest podstawowym warunkiem realizacji uprawnień procesowych. W sytuacji uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ odwoławczy ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z akt sprawy bezspornie wynika, iż przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. skierowana w dniu [...] grudnia 2017 r. na adres elektroniczny tymczasowego pełnomocnika szczególnego strony /[...]/domyslna - i odebrana w tym samym dniu tj. [...] grudnia 2017 r. przez [...]. Zatem termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg w dniu [...] grudnia 2017 r. (środa) a upłynął z dniem [...] grudnia 2017 r. (wtorek). Pismem z dnia [...] maja 2018 r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia (data nadania w placówce pocztowej w S. w dniu [...] czerwca 2018 r.) oraz uzupełnieniem odwołania z dnia [...] czerwca 2018 r. (data nadania w placówce pocztowej w S. w dniu [...] czerwca 2018 r.), w którym wskazała, że nie ponosi winy w uchybieniu terminowi. W ocenie Sądu w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie nastąpiło bez winy strony. Decyzja organu I instancji została prawidłowo i skutecznie doręczona stronie, tj. tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu [...] w dniu [...] grudnia 2017 r. Dowód tego stanowi UPD - Urzędowe Potwierdzenie Doręczenia. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pismo doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Podkreślić w tym miejscu należy, że [...] został ustanowiony jako tymczasowy pełnomocnik szczególny dla [...] Sp. z o.o. z uwagi na brak Zarządu w Spółce i brak możliwości wszczęcia postępowania podatkowego oraz dalszego procedowania ze stroną. Wskazać również należy, że powyższa sytuacja była wynikiem zaniedbań strony odpowiedzialnej za poinformowanie sądu rejestrowego, jak również organu podatkowego - zwłaszcza w sytuacji wiedzy o prowadzonej kontroli podatkowej, o zmianach we władzach Spółki (czego efektem było uznanie braku istnienia organu reprezentującego) i zmianie adresu (czego efektem był zwrot korespondencji z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Na uwagę zasługuje fakt, że organ I instancji kilkakrotnie weryfikował akta rejestrowe stron znajdujące się w Krajowym Rejestrze Sądowym w P., z których wynikało, że podatnik nie ma osoby uprawnionej do reprezentacji oraz nie posiada nowego adresu siedziby Spółki. Dodatkowo zauważyć należy, że [...] Sp. z o.o. w żaden sposób nie poinformowała organu I instancji oraz sądu rejestrowego o zmianach w Zarządzie i adresie spółki. Podkreślić należy, że wbrew opinii skarżącej ustanowienie tymczasowego pełnomocniku szczególnego dla [...] Sp. z o.o. w niniejszej sprawie nie było efektem braku odebrania korespondencji (odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołów kontroli) przez stronę w dniach [...]-[...] maja 2018 r. z adnotacjami operatora pocztowego "zwrot, brak adresata" czy zwrot "adresat wyprowadził się", a jedynie przyczyniło się do dalszej weryfikacji Spółki i w efekcie podjęcia decyzji przez organ I instancji o ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez Sąd. Datowane na dzień [...] maja 2018 r. odwołanie skarżącej, wraz z wnioskiem z tego samego dnia o przywrócenie terminu do jego wniesienia, zostało złożone z uchybieniem terminu. Podniesiony zatem zarzut strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uznać należy za nietrafiony. Organy nie naruszyły również wskazanych w skardze przepisów art. 122 i art. 191 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę posiadanego materiału dowodowego. Za całkowicie chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 162 § 1 i 2 oraz art. 12 § 5 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie nie dotyczy kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a wyraźnie stwierdza uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Nie są zasadne także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem w tym postępowaniu organ nie był upoważniony do badania przyczyn uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Przyczyny uchybienia terminowi do złożenia odwołania były badane w postępowaniu wszczętym wnioskiem Spółki o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Postępowanie to zostało zakończone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2018 r. odmawiającym przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, na które podatnik nie złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącej zaskarżone postanowienie znajduje swoje oparcie w przepisach prawa, co stanowi realizację zasady praworządności oraz zasady zaufaniu do organów podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] dochował nałożonego na niego obowiązku dokładnego rozpoznania sprawy, tj.: rzetelnie przeanalizował stan faktyczny sprawy i dokumenty zawarte w aktach. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 121 O.p. uznać należy za bezzasadny. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 oraz art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.