I SA/Po 1031/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 597,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 7 września 2018 r., działając na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), oddalił skargę spółki z o.o. "[...]" na czynność egzekucyjną – zajęcie wierzytalności z rachunku bankowego zobowiązanej spółki prowadzonego przez [...] S.A., dokonane zawiadomieniem z dnia 20 lipca 2018 r. Uzasadniając powyższe orzeczenie, organ egzekucyjny wskazał, że prowadzi postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 12 czerwca 2018 r. o numerze [...], wystawionego przez P. S., obejmującego zaległości z tytułu podatku od nieruchomości. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 20 lipca 2018 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 30 lipca 2018 r. "[...] sp. z o.o." pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego, a pismem z dnia 8 sierpnia 2018 r. złożyła skargę na zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W uzasadnieniu skargi spółka wywiodła, że czynności egzekucyjne dokonane zostały z naruszeniem art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 45 § 1 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej, tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 u.p.e.a., w szczególności z punktu 3 tego przepisu. Organ błędnie wskazał jako podstawę egzekucji deklarację, podczas gdy w niniejszej sprawie została wydana decyzja podatkowa. Ponadto istniały podstawy do odstąpienia od egzekucji, gdyż nie istniał obowiązek oraz zaszedł błąd co do osoby zobowiązanego, gdyż podatnikiem podatku od nieruchomości jest w niniejszej sprawie posiadacz samoistny nieruchomości. Pismem z dnia 9 lipca 2018 r. (które wpływnęło do organu egzkeucyjnego dnia 8 sierpnia 2018 r.) Prezydent Miasta Starogard wniósł o wycofanie i zwrot tytułu wykonawczego z dnia 12 czerwca 2018 r. wystawionego wobec skarżącej spółki. Jako powód wycofania tytułu wskazano, że decyzja z dnia 30 stycznia 2018 r. w sprawie określenia spółkce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2016 r. nie została jej doręczona. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2018 r. wierzyciel uznał zarzuty wniesione przez zobowiązanego za uzasadnione. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 7 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] oddalił skargę spółki z o.o. "[...]" na wspomnianą czynność egzekucyjną. W ocenie organu egzekucyjnego, podniesione przez zobowiązaną spółkę okoliczności nie mogą stanowić skutecznej podstawy zakwestionowania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Podniesione przez skarżącą okoliczności mogłby stanowić podstawę do wniesienia zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a. Spółka z o.o. "[...]" wniosła zażalenie na powyzśze postanowienie organu egzekucyjnego, zarzucając mu naruszenie art. 29 §2 pkt 3 oraz art. 45 §1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uznał za uzasadniony zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym z dnia 12 czerwca 2018 r., wystawionym przez P. S. wobec spółki z o.o. "[...]", wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o wskazany tytuł wykonawczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z P. postanowieniem z dnia 29 października 2018 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) oraz art. 18 i art. 54 §5 u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 września 2018 r. o oddaleniu skargi z dnia 8 sierpnia 2018 r. na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z dnia 20 lipca 2018 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną przez organ I instancji. Spółka z o.o. "[...]" wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., zarzucając mu naruszenie art. 29 § 2 pkt 3 oraz art. 45 § 1 u.p.e.a. oraz wnosząc o uchylenie tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, że w niniejszym przypadku organ egzekucyjny nie powinien był dokonywać czynności egzekucyjnych ze względu na naruszenia wspomnianych przepisów. Zachodziły przesłanki do uchylenia czynności egzekucyjnych oraz do odstąpienia od dokonywanych czynności egzekucyjnych. Organ odwoławczy nie odniósł się do naruszenia wspomnianych przepisów przez organ egzekucyjny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z P. wniósł o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie z powodu ujętych w niej zarzutów. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 września 2018 r. o oddaleniu skargi spółki z o.o. "[...]" na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z dnia 20 lipca 2018 r., polegającą na zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki w [...] S.A. S. skargę na wskazaną czynność egzekucyjną spółka z o.o. "[...]" wywiodła, że czynności egzekucyjne dokonane zostały z naruszeniem art. 29 § 2 pkt 3 u.p.e.a. oraz art. 45 § 1 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej, tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów z art. 27 § 1 u.p.e.a., w szczególności z punktu 3 tego przepisu. Jej zdaniem, organ błędnie wskazał jako podstawę egzekucji deklarację, podczas gdy w niniejszej sprawie została wydana decyzja podatkowa. Ponadto istniały podstawy do odstąpienia od egzekucji, gdyż nie istniał obowiązek oraz zaszedł błąd co do osoby zobowiązanego, gdyż podatnikiem podatku od nieruchomości jest w niniejszej sprawie posiadacz samoistny nieruchomości. W ocenie zarówno organu egzekucyjnego, jak i organu odwoławczego, podniesione przez zobowiązaną spółkę okoliczności nie mogą stanowić skutecznej podstawy zakwestionowania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Podniesione przez skarżącą okoliczności mogłby stanowić podstawę do wniesienia zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a. Istotne znaczenie w okolicznościach badanej sprawy ma okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 2 października 2018 r. na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. uznał za uzasadniony zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym z dnia 12 czerwca 2018 r., wystawionym przez P. S. wobec spółki z o.o. "[...]", wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o wskazany tytuł wykonawczy. W następstwie powyższego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 3 października 2018 r. uchylił zajęcie dokonane w [...] S.A. Zgodnie z art. 54 § 1, § 4-6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora. Skargę na czynności egzekucyjne wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. W sprawie skargi postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności. W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się w sposób jednolity, że skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 § 1, 4–6 u.p.e.a., można wnieść na poszczególne czynności o charakterze faktycznym w toku trwającego postępowania egzekucyjnego. Skarga nie przysługuje na postanowienia i zarządzenia organu egzekucyjnego (zob. R. Sawuła, Glosa do wyroku NSA z dnia 8 sierpnia 1997 r., I SA/Wr 1243/96, OSP 1998 nr 4, poz. 81; R. Hauser, S. Marciniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 września 1998 r., I SA/Gd 213/97, OSP 1999 nr 10, poz. 191). Skarga na czynność egzekucyjną służy bowiem kontroli formalnej (technicznej) prawidłowości stosowania środków egzekucyjnych. Wobec tego przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną mogą być tylko zarzuty formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania prowadzonego przez organ egzekucyjny oraz ewentualnego naruszenia przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga nie może dotyczyć kwestii merytorycznych trwającego postępowania egzekucyjnego, związanych z jego dopuszczalnością albo dopuszczalnością zastosowanego środka egzekucyjnego. Skarga ta przysługuje zobowiązanemu wyłącznie wówczas, gdy ustawa nie przewiduje innych środków zaskarżenia wskazanych czynności, w tym zarzutów, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego czy powództwa do sądu powszechnego (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4503/97; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 827/99; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3474/06, publ. jw.). W tym sensie skarga ta ma subsydiarny charakter. Już z powyższych względów należy uznać, że organ egzekucyjny zasadnie przyjął, że zarzuty wniesionej przez skarżącą spółkę skargi na czynność zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. – ex difinitione nie były uzasadnione. Wpisywały się bowiem w podstawy odrębnego środka prawnego – zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego – z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a. Skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem konkurencyjnym z zarzutami wnoszonymi na podstawie art. 33 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 568/09, publ. jw.). O zasadności powyższej konkluzji świadczy w okolicznościach analizowanej sprawy wydanie przez organ egzekucyjny wspomnianego wyżej postanowienia z dnia 2 października 2018r. uznającego za uzasadniony zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym z dnia 12 czerwca 2018 r. wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i umarzającego postępowanie egzekucyjne. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie przez Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. – przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., postanowienia z dnia 29 października 2018 r. o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia oddalającego skargę strony na wskazaną czynność egzekucyjną – rzutowało na bezprzedmiotowość orzekania w tym względzie przez organ odwoławczy. W okolicznościach analizowanej sprawy bezprzedmiotowość wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną w postępowaniu odwoławczym wynikała z faktu, że w następstwie umorzenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 3 października 2018 r. uchylił zajęcie dokonane w [...] S.A. Działanie to było następstwem treści art. 60 § 1 zd. 1 u.p.e.a., zgodnie z którym umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje co do zasady – z mocy prawa – uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika, że ani postanowienie z dnia 2 października 2018 r. uwzględniające zarzut strony i umarzające postępowanie egzekucyjne, ani uchylenie przedmiotowej czynności egzekucyjnej – nie zostały zakwestionowane przez strony w odpowiednim trybie. W myśl art. 138 § 1 k.p.a.. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy albo uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji w całości albo w części, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że podstawę umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 105 § 1 k.p.a. Przepis art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, wobec czego w każdej indywidualnej sprawie administracyjnej należy poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, mając na uwadze treść wspomnianego art. 105 k.p.a. (zob. wyrok NSA z dnia 25 października 1988 r., SA/Po 495/88, publ. jw.). W rozpoznawanym przypadku bez wątpienia wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy było bezprzedmiotowe ze względu na uchylenie z mocy prawa zaskarżonego zajęcia egzekucyjnego wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 60 § 1 u.p.e.a.). Jak wskazano powyżej, skarga na czynność egzekucyjną ma charakter akcesoryjny i subsydiarny w stosunku do innych środków prawnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, w tym wobec zarzutów z art. 33 u.p.e.a. Wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ II instancji w badanym przypadku odnosiłoby się do czynności nieistniejącej. Dlatego też w takiej sytuacji rozpoznawanie skargi na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a. jest bezprzedmiotowe. Umorzenie postępowania egzekucyjnego zakończyło postępowanie niejako w całości (zob. C. Kulesza w: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, s. 516; oraz wyroki WSA w Warszawie: z dnia 10 czerwca 2008 r., III SA/Wa 83/08 oraz z dnia 18 maja 2016 r., III SA/Wa 554/15, publ. jw.). Sądowi znane jest także stanowisko odmienne, wyrażone w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 209/09 – powtórzone (bez komentarza) w Komentarzu do art. 54 u.p.e.a. pod red. A. Skoczylasa i R. Hausera (publ. Legalis 2018, teza 6), zgodnie z którym umorzenie przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezprzedmiotowości wniesionej przez zobowiązanego skargi na czynności egzekucyjne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie podziela powyższego stanowiska, biorąc pod uwagę istotę administracyjnego toku instancji oraz wspomniane względy bezprzedmiotowości orzekania przez organ odwoławczy co do zajęcia egzekucyjnego, które nie istniało w dniu wydania zaskarżonego postanowienia. Należy podkreślić, że organ odwoławczy obowiązany jest – w toku instancji administracyjnej – do powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Rozstrzygnięcie odwoławcze zapada według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie orzekania przez organ odwoławczy – nie zaś według chwili wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Tok instancji administracyjnej skontrostruowany jest według modelu apelacyjnego, nie zaś kasacyjnego; przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest sama weryfikacja decyzji, lecz ponowne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i rozpoznanie sprawy administracyjnej (zob. B. Adamiak, Odwołanie w polskim systemie postępowania administracyjnego, AUW No 503, LXXXVIII, Wrocław 1980, s. 144 i n.). W ocenie Sądu, w badanej sprawie strona skarżąca nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw – i to nie tylko w perspektywie niniejszej kontroli sądowoadministracyjnej, ale i ze względu na toczące się równolegle postępowanie w sprawie zarzutów z art. 33 u.p.e.a., które dotyczyło merytorycznej weryfikacji dopuszczalności wszczęcia egzekucji (w tym ze względu na treść tytułu wykonawczego) oraz legalności działań organu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wspomniano, złożone przez stronę zarzuty zostały uwzględnione przez organ egzekucyjny, a postepowanie egzekucyjne zostało umorzone. Tym samym niezgodność z prawem działania organów w niniejszej sprawie (zarówno wierzyciela, jak i organu egzkucyjnego, który zastosował środek egzekucyjny na postawie wadliwego tytułu wykonawczego) zostało stwierdzone przez sam organ egzekucyjny. W przypadku zaistnienia ewentualnej szkody w majątku zobowiązanego, przesłanką stwierdzenia bezprawności działania jest wydanie przez organ egzekucyjny wspomnianego postanowienia w sprawie uwzględnienia zarzutu w trybie art. 33 u.p.e.a. Stwierdzeniu niezgodności z prawem wszczęcia egzekucji i stosowania środka egzekucyjnego nie służy natomiast skarga na czynność egzekucyjną, która – jak wskazano powyżej – może być wniesiona względem czynności typu wykonawczego i odnosi się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1262/07, publ. jw.). Niedopuszczalność lub zbytnia uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego mogą natomiast stanowić podstawy zarzutów z art. 33 § 1 pkt 6 i 8 u.p.e.a. Powyższą ocenę prawna i wskazania powinien uwzględnić Dyrektor Izby Skarbowej w toku ponownego rozpoznania sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd orzekł w punkcie I sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 p.p.s.a. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.