I SA/Po 1034/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska(spr.) As.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi I.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niedobranego podatku od spadku i darowizn oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie m. in. art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), orzekł o odpowiedzialności płatnika - notariusza I.A. i określił wysokość należności z tytułu niedobranego podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł - na dzień [...] 2003r. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że sporządzonym przez I.A. w dniu [...] 2003r. aktem notarialnym E.R. zawarła z R.R. umowę darowizny, mocą której darowała mu współwłasność ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. przy ul. [...]o powierzchni [...] m2 wraz z przynależnym udziałem 986/81,187 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu, częściach wspólnej budynku i garażu o powierzchni [...] m2 oraz współwłasność w nakładach na budowę centrum rekreacyjnego i w prawie użytkowania 832/305,600 części gruntu. Łączna wartość darowizny określona została na kwotę [...] zł. Obdarowany, zgodnie z wolą darczyńcy, został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia polegającym na prawie użytkowania przedmiotu umowy przez darczyńcę bezpłatnie i dożywotnio. Wartość tego prawa wynosi [...] zł. Płatnik - notariusz I.A. obliczyła i pobrała podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł, uwzględniając wartość w. w. ciężarów polecenia, która umniejszyła wartość przedmiotu darowizny do [...] zł. Ponieważ nabywca zaliczany jest do I grupy podatkowej, kwota wolna od podatku wynosi 9.637,00 zł, wobec czego nadwyżka podlegająca opodatkowaniu wyniosła [...] zł, od której podatek wynosi [...] zł. Wobec pobrania przez płatnika podatku w wysokości [...] zł, podatek do uiszczenia wynosi [...] zł. Organ Podatkowy dokonując wyliczenia wysokości podatku nie uwzględnił przyjętej przez notariusza ulgi w podatku przewidzianej w przepisie art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ulga ta ma zastosowanie m. in. w przypadku nabycia przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej w drodze darowizny lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, pod warunkiem spełnienia przez nie łącznie wszystkich warunków określonych w ust. 2 art. 16. Nabycie ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie mieści się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Poza tym organ podatkowy stwierdza, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokalu (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903) do momentu uzyskania wpisu do księgi wieczystej lokal jako wyodrębniona nieruchomość jeszcze nie istnieje, bowiem wpis prawa własności lokalu w księgę wieczystą ma charakter konstytutywny. W dniu podpisania aktu notarialnego umowy darowizny lokal nie miał założonej księgi wieczystej i ani darczyńca ani przede wszystkim obdarowany nie był w niej zapisany jako jego właściciel. Przedmiotem darowizny była ekspektatywa udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, czyli oczekiwanie na nabycie prawa podmiotowego, co nie jest tożsame z nabyciem lokalu mieszkalnego. W związku z tym notariusz nie mógł prawnie skutecznie zastosować przy obliczaniu podatku od darowizny ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika I.A., decyzją z dnia [...] 2005r. utrzymał w mocy zaskarżaną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, co do bezzasadności zastosowania ulgi podatkowej z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn do ekspektatywy udziału w odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Przesądza o tym przepis art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokalu, który stanowi, że odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu winna być dokonana w formie aktu notarialnego, a do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. W związku z tym przymiot odrębnej własności lokal uzyskuje dopiero z chwilą wpisu do księgi wieczystej. Brak tego wpisu wpływa na zawieszenie skuteczności umowy darowizny, zaś jego prawomocne dokonanie ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie tego wpisu. E. i K.R. nabyli w drodze sprzedaży aktem notarialnym z [...] 2003r. wyodrębniony lokal mieszkalny wraz z przynależnymi mu prawami, zanim lokal ten stał się przedmiotem odrębnej własności tj. przed dokonaniem wpisu w księdze wieczystej. Tym samym nie mogli oni przekazać obdarowanemu R.R. prawa własności lokalu, a jedynie ogół praw związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokalu - ekspektatywę odrębnej własności lokalu. Skoro notariusz utożsamił te ekspektatywę z nabyciem własności lokalu i bezzasadnie zastosował ulgę z art. 16 ust. 1 powołanej ustawy, uzasadnione było orzeczenie o jego odpowiedzialności jako płatnika i obciążenie go należnością z tytułu nie pobranego w prawidłowej wysokości podatku. Decyzję tę pełnomocnik I.A. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji jako wydanych z naruszeniem art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi jej autor w szczególności podnosi, że skarżąca w dniu sporządzenia aktu notarialnego tj. [...] 2003r. złożyła w Sądzie Rejonowym Wydział XIV Ksiąg Wieczystych wypis aktu notarialnego celem urządzenia nowej księgi wieczystej dla lokalu. Zgodnie z art. 29 kc wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Tym samym w chwili dokonania darowizny przez małżonków R. na rzecz ich syna R.R. w dniu [...] 2003r. istniała już odrębna własność przedmiotowego lokalu. Określenie "ekspektatywa" oznacza oczekiwanie prawne i zostało użyte dla celów postępowania wieczystoksięgowego w zakresie wpisu do księgi wieczystej. Obdarowany R.R. zapewnił, że zamelduje się w darowanym mu lokalu w ustawowym terminie zgodnie z art. 16 przytoczonej ustawy, z chwilą uzyskania zaświadczenia z Urzędu Miasta potwierdzającego istnienie samodzielnego lokalu mieszkalnego, który może zaspokoić potrzeby mieszkaniowe. W związku z tym zastosowanie przez skarżącą ulgi było prawidłowe. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną. Z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu [...] 2003r. notariusz I.A. sporządziła akt notarialny zawierający postanowienia dotyczące ustanowienia odrębnej własności lokalu nr [...] przy ul. [...] w P., oraz umowę jego sprzedaży wraz z przysługującymi prawami przez "A" spółka z o. o. E. i K. małżonkom R. za kwotę [...] zł z czego wartość lokalu mieszkalnego wynosi [...] zł (§ 4 aktu notarialnego). Z § 6 tegoż aktu wynika, że małżonkowie R. darują swemu synowi R.R. ekspektatywę odrębnej własności kupionego lokalu mieszkalnego. Obdarowany ustanowił równocześnie dożywotnie prawo nieodpłatnego użytkowania przedmiotu darowizny na rzecz darczyńców. Ponadto wniósł on (§ 13 aktu) o dokonanie w księgach wieczystych m. in. wpisu o wydzielenie z księgi wieczystej kw nr [...] lokalu mieszkalnego nr [...] opisanego w § 2 aktu i założenie dla niego nowej księgi wieczystej oraz wpis w nowozałożonej księdze wieczystej prawa własności na rzecz R.R. Obdarowany oświadczył także (§ 14 aktu), że spełnia warunki do zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego rozważyć należy, czy skarżąca prawidłowo zastosowała przy obliczaniu podatku od darowizny ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego ulgę podatkową przewidzianą w przepisie art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (DzU Nr 142, poz. 1514 ze zm.) umniejszając w związku z tym podatek od darowizny. Na wstępie stwierdzić należy, że umowa darowizny ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie przenosi jego własności na obdarowanego, na co wskazał np Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 26.VI.2001r. Sygn. Akt I CA 1/01. Darowizna ekspektatywy odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie może nie być utożsamiana z darowizną lokalu mieszkalnego, co wywołuje odrębne skutki w sferze podatkowej każdej z tych czynności cywilnoprawnych. W świetle przepisu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokalu ( Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903) nie ulega wątpliwości, że do powstania odrębnej własności lokalu mieszkalnego niezbędny jest jego wpis do księgi wieczystej, który ma charakter stanowiący - konstytutywny. Niezachowanie tej przesłanki powoduje, że rozporządzenie lokalem nie wywołuje skutku prawnego. Wpis ten jest więc zdarzeniem cywilnoprawnym skutkującym przeniesienie własności lokalu na rzecz nabywcy. Zauważyć należy, że małżonkowie R. nie dokonując w. w. wpisu do księgi wieczystej nie nabyli odrębnej własności lokalu mieszkalnego, wobec czego nie mogli uczynić z tego prawa przedmiotu darowizny na rzecz syna. Niezbędny byłby, bowiem najpierw ich wniosek jako zbywców o dokonanie wpisu w księdze wieczystej ich prawa odrębnej własności lokalu, a następnie - po dokonaniu wpisu przez sąd - drugi wniosek pochodzący od nabywcy (obdarowanego) o wpisanie go w księdze wieczystej jego prawa własności. Darowizna ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu nie wywołuje więc skutku prawnego w postaci nabycia przez R.R. w drodze darowizny prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Przepisy prawa materialnego ustanawiającego zasadę wpisu do księgi wieczystej jako przesłankę powstania prawa (art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24.VI.1994r.) wiążą zmianę stanu prawnego nieruchomości, w tym przypadku lokalu mieszkalnego, z samym wpisem, a nie z jakimkolwiek innym zdarzeniem, na co wskazał Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 24.01.2000r. sygn. Akt III CKN 558/98. Okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, że wniosła o założenie nowej księgi wieczystej dla przedmiotowego lokalu mieszkalnego i o dokonaniu wpisu do tej księgi prawa odrębnej własności lokalu w dniu sporządzenia aktu notarialnego, nie dokumentując nawet tego faktu, ani nie określając, której ze stron umowy miał dotyczyć tenże wpis, nie przesądza o tym, że w dniu sporządzenia aktu notarialnego istniała już odrębna własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Co prawda wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonanie wpisu, zgodnie z art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, jednakże nabycie prawa następuje dopiero z chwilą wpisu, który ma charakter konstytutywny. Dopóki wpis ten nie nastąpi, nie można więc powoływać się na jego skutki. Stanowisko to prezentuje Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 14 lutego 2003r. sygn. Akt IV CKN 1770/00. Zasada mocy wstecznej wpisu nie określa daty powstania prawa, która została określona w przepisach prawa materialnego - art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali - daty dokonania wpisu (vide postanowienie Sądu Najwyższego z 14 lutego 2003r. sygn. Akt IV CK 109/02). W świetle powyższego stwierdzić należy, że R. R. nie nabył w dniu [...] 2003r. prawa do lokalu mieszkalnego, wobec czego nie mógł skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro ekspektatywa odrębnej własności lokalu po pierwsze nie może być utożsamiana z nabyciem własności lokalu, a po drugie nabycie ekspektatywy nie stanowi w świetle powołanego przepisu okoliczności skutkującej możliwość skorzystania z ulgi podatkowej określonej w tym przepisie. Zasadne tym samym było, wobec bezzasadnego zaniżenia obliczonej i pobranej przez skarżącą wysokości podatku od darowizny, przeniesienie odpowiedzialności na I.A. jako na płatnika i określenie jej wysokości należności z tytułu nie pobranego podatku. Uznając podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn za bezzasadny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ M. Skwierzyńska AR