I SA/Po 1038/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec R. K. (dalej jako: "zobowiązany", "podatnik" lub "skarżący") na podstawie własnych tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...] oraz tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego - zajęcia rachunku bankowego, powstały koszty egzekucyjne w łącznej wysokości [...] zł. Wnioskiem z dnia 13 kwietnia 2017 r., sprecyzowanym w dniu 5 maja 2017 r., R. K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie kosztów egzekucyjnych wynikających z realizacji ww. tytułów wykonawczych w łącznej kwocie [...]zł, a także kosztów upomnienia w łącznej kwocie [...]zł. W argumentacji wniosku podniósł, że znajduje się w trudnej sytuacji rodzinnej i finansowej. Wskazał, że jego problemy powstały w czerwcu 2010 r. na skutek działania osób trzecich (byłej żony - A. K. i pracownika urzędu skarbowego). Wówczas z siedziby jego firmy została skradziona kasa fiskalna, która następnie została, bez jego wiedzy i zgody, zlikwidowana w obecności inspektora skarbowego w Urzędzie Skarbowym [...]. Zobowiązany oświadczył, że o likwidacji kasy dowiedział się dopiero w maju 2013 r. w trakcie przeprowadzonej w jego firmie kontroli podatkowej. Stwierdził, że konsekwencją bezprawnej likwidacji kasy fiskalnej i długotrwałego ukrywania tego faktu przez Urząd Skarbowy jest uszczuplenie jego majątku i pozbawienie go możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a nawet podjęcia pracy. Swoje straty oszacował na kwotę co najmniej [...] zł. Zobowiązany wskazał, że wymóg posiadania przez niego konta bankowego przy próbie podjęcia pracy lub prowadzenia działalności uniemożliwiał mu normalne funkcjonowanie w społeczeństwie, gdyż otwarcie rachunku bankowego skutkowałoby jego natychmiastowym zajęciem przez komornika. Stan ten trwa do dziś, a jest skutkiem przestępstwa, którego zobowiązany padł ofiarą. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], odmówił zobowiązanemu umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...], [...], [...] i [...] w łącznej kwocie [...]zł, oraz kosztów upomnienia w łącznej kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązany na dzień złożenia wniosku, oprócz niezapłaconych kosztów postępowania egzekucyjnego, posiadał także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych należnych od płatnika z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od kwietnia do września i listopad 2009 r. oraz za maj 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł, 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, a także zaległości z tytułu odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek na 19% podatek dochodowy za miesiące od marca do maja, lipiec, listopad i grudzień 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto nie uregulował zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z tytułu zaległego podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami. Odmawiając umorzenia kosztów egzekucyjnych organ stwierdził, że w sprawie nie ziściła się żadna z wymienionych w art. 64e § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu administracyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a.") przesłanek warunkujących umorzenie kosztów egzekucyjnych. W szczególności podkreślono, że podatnik jest osobą w wieku aktywności zawodowej ([...] lata), a z jego oświadczeń zawartych we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. oraz złożonych do protokołu w dniu 5 maja 2017 r., wynika, że nie podejmuje pracy zarobkowej z własnej woli, w obawie przez egzekucją. Zdaniem organu, sytuacja podatnika - przy wykazaniu woli chęci spłaty i podjęciu pracy może ulec poprawie. W przypadku podjęcia pracy zobowiązany niewątpliwie poprawi swoją sytuację materialną i będzie mógł część zarobionych środków finansowych przeznaczać na spłatę powstałego zadłużenia, choćby w układzie ratalnym. Ponadto zaznaczono, że gdyby podatnik w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, z której uzyskiwał wówczas dochody, regulował zobowiązania podatkowe, to nie znalazłby się obecnie w takiej sytuacji. Przenoszenie natomiast odpowiedzialności za podjęte przez niego decyzje na Skarb Państwa jest nieuprawnione. Uznano także, że podnoszona przez podatnika kwestia likwidacji kasy fiskalnej, w żaden sposób nie wyklucza możliwości zarobkowania. W konkluzji organ stwierdził, że to zobowiązany doprowadził do obecnej sytuacji z uwagi na brak regulowania swoich zobowiązań podatkowych, a to skutkowało wszczęciem postępowania egzekucyjnego w toku którego powstały koszty egzekucyjne i upomnienia. W zażaleniu z dnia [...] r. R. K. wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając brak zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwą interpretację treści wniosku inicjującego postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, co do braku wystąpienia w sprawie przesłanek warunkujących umorzenie kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia. Zaznaczono, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, kosztów egzekucyjnych. Kryteriów tych nie można natomiast utożsamiać z subiektywnym przekonaniem osoby zobowiązanej o potrzebie uzyskania ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem organu II instancji, incydent związany z nieuprawnioną likwidacją kasy fiskalnej, na który powołuje się podatnik, nie stanowił bezpośredniej przyczyny drastycznego pogorszenia się jego sytuacji materialnej i osobistej, albowiem zdarzenie to nastąpiło później, niż moment, w którym podatnik zaprzestał terminowego regulowania ciążących na nim zobowiązań podatkowych, co nastąpiło w kwietniu 2009 r. Wskazano także, że koszty egzekucyjne oraz koszty upomnienia, jak i wszelkie zobowiązania podatnika wobec Skarbu Państwa powstały na skutek niedopełnienia przez podatnika ciążącego na nim obowiązku obliczenia i odprowadzenia należnych kwot podatku w ustawowym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zaznaczono przy tym, że w obliczu osiąganych przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej, fakt nie odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków był następstwem jego świadomej decyzji oraz oznacza przeznaczenie należnych środków budżetowi na własne cele. Takie postępowanie zobowiązanego nie może natomiast zostać premiowane udzieleniem ulgi w spłacie również kosztów egzekucyjnych. W zakresie przesłanki "interesu publicznego" wskazano, że organy podatkowe, oceniając potrzeby podatnika działają, jako rzecznik całego społeczeństwa, które jest zainteresowane utrzymaniem przez państwo instytucji działających na ich rzecz i zaspakajających ich potrzeby, takie jak zagwarantowanie bezpieczeństwa, opieki zdrowotnej, wykształcenia itd. Umorzenie kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia związane jest z nieodwracalną rezygnacją z dochodów. W tym kontekście podniesiono, że nieuiszczenie przez podatnika w ustawowym terminie podatków nie było spowodowane żadnymi nadzwyczajnymi okolicznościami. Konsekwencją braku dyscypliny podatkowej zobowiązanego było wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie naliczenie kosztów egzekucyjnych. Stwierdzono przy tym, że wskazane przez podatnika argumenty uniemożliwiające wywiązanie się ze zobowiązania wobec Skarbu Państwa są elementami ryzyka w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że nie neguje faktu, że obecna sytuacja finansowa podatnika nie jest łatwa, jednakże sam fakt istnienia problemów finansowych oraz subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia kosztów egzekucyjnych i kosztów upomnienia nie mogą stanowić przesłanki uzasadniającej udzielenie zobowiązanemu wnioskowanych ulg. W szczególności z uwagi na fakt, że podatnik jest osobą młodą w wieku aktywności zawodowej ([...] lata), która przy dołożeniu odpowiedniej staranności jest w stanie znaleźć zatrudnienie, które pozwoli na realizację zobowiązań wobec Skarbu Państwa chociażby w systemie ratalnym. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu R. K. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 - w skrócie: "K.p.a.") poprzez nieuwzględnienie załączonego materiału dowodowego, przez co nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a także niewłaściwą interpretację załączonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organy obu instancji nie uwzględniły w sprawie treści złożonych przez niego, w okresie od 5 maja do 17 sierpnia 2017 r., czterech oświadczeń o stanie majątkowym, z których wynika, że nieściągalność dochodzonego zobowiązania finansowego jest oczywista, a jest konsekwencją nieprawego działania osób trzecich. Ponadto skarżący stwierdził, że w sprawie nie może być mowy o znacznym uszczerbku dla jego sytuacji finansowej, albowiem został on już pozbawiony całego majątku, co bezsprzecznie mieści się w pojęciu "zobiektywizowane kryteria, takie jak kradzież bądź utrata majątku z przyczyn niezawinionych". Zaakcentował także, że to właśnie niezgodny z prawem czyn osób trzecich, w tym inspektora skarbowego, dał początek wydarzeniom, przez które powstały przedmiotowe koszty egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii odmowy umorzenia skarżącemu kosztów egzekucyjnych oraz kosztów upomnienia. Na wstępie wyjaśnić należy, że instytucja umorzenia kosztów egzekucyjnych może być stosowana jedynie w wyjątkowych wypadkach, po zaistnieniu przesłanek określonych w art. 64e § 2 u.p.e.a., tj. gdy: 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej; 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny; 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Zauważyć należy, że wyliczenie przesłanek umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego jest wyczerpujące. Organ egzekucyjny może umorzyć koszty w przypadku stwierdzenia jednej z tych okoliczności. Przesłanka zawarta w art. 64 § 2 pkt 1 u.p.e.a. została sformułowana alternatywnie. Występuje zarówno wtedy, gdy stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku, jak również wtedy, gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej. Wykładnia systemowa wewnętrzna przypadków objętych jedną przesłanką umorzenia, w sytuacji sformułowania przez ustawodawcę zamkniętego katalogu przesłanek umorzenia, nakazuje ich interpretację w sposób spójny aksjologicznie. Nieściągalność obowiązku zachodzi wtedy, gdy w wyniku czynności egzekucyjnych stwierdzono brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję i wskazany brak majątku ma charakter trwały. Wykazanie przez zobowiązanego, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej również podlega ocenie w kontekście trwałego charakteru braku majątku, z którego może być prowadzona egzekucja. Chodzi jednak tylko o taki uszczerbek, którego skutki znacznie przewyższają normalne skutki związane z uszczupleniem majątkowym, przy czym wykazanie przesłanki znacznego uszczerbku ciąży na wnioskującym o umorzenie kosztów egzekucyjnych (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 3740/13; wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r. II FSK 2293/11; wyroki te oraz orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść analizowanego tu przepisu wyznacza dwie fazy postępowania administracyjnego. W pierwszej, organ obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie danej przesłanki, w tym pojęcia "ważny interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu - poprzez art. 18 u.p.e.a. - wyznaczają normy prawne zawarte w art. 7 K.p.a. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 77 § 1 K.p.a. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 80 K.p.a. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona). W przypadku uznania, że spełniona została choć jedna z przesłanek, postępowanie administracyjne wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 64e § 1 i nast. u.p.e.a. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakże nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu administracyjnego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Z kolei stwierdzenie przez organ, że nie zachodzi żadna z przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, w tym przesłanka ważnego interesu publicznego powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a postanowienie będzie miało charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania aktu administracyjnego o odmowie zastosowania ulgi (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2016 , I SA/Gl 135/16). Zawarte w analizowanym przepisie przesłanki nie zostały zdefiniowane w ustawie, stąd konieczne było ich doprecyzowanie przez doktrynę i orzecznictwo. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami "nieostrymi" oznacza, że ocena czy wynikające z nich przesłanki zostały zrealizowane musi zostać przeprowadzona przy uwzględnieniu okoliczności konkretnej sprawy. Powszechnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmowany jest pogląd, iż przy wykładni pojęciowej "interesu publicznego" należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem umorzenia należności będzie nadmierne i nieuzasadnione w konkretnym przypadku obciążenie kosztami Skarbu Państwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r.(II FSK 2111/08), pojęcie interesu publicznego nie ma stałego zakresu i wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, które kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego. Dodatkowo określenie, iż tak rozumiany interes publiczny ma być "ważny" oznacza taki, od którego wiele zależy, mający dużą wagę, duże znaczenie, znaczący, doniosły, cenny. Określenie to zatem wymaga dodatkowo wykazania, iż ustalenie istnienia tej przesłanki musi mieć szczególnie doniosłe znaczenie z uwagi na wartości respektowane przez ogół społeczeństwa (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 28 stycznia 2015 r., I SA/Bk 448/14 i powołane tam piśmiennictwo). Ponadto podkreślić także należy, że przy ocenie obu przesłanek należy uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób ulgi, mając na uwadze ogólną sytuację finansową kraju. Ustawodawca pozostawił przy tym organom "luz decyzyjny" przy dokonywaniu takiej wykładni (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 sierpnia 2016 r., II SA/Go 428/16). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażany przez sądy administracyjne pogląd, że umorzenie kosztów egzekucyjnych jest określonym przywilejem o charakterze finansowym, wobec czego strona wnosząca o uzyskanie takiej ulgi winna dołożyć należytej staranności procesowej i przejawiać odpowiednią inicjatywę dowodową w celu wykazania odpowiednich okoliczności faktycznych, od których istnienia zależałoby umorzenie kosztów egzekucyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 września 2011 r., I SA/Po 420/11; wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 203/13). Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa odmawiając zastosowania w sprawie art. 64e § 2 u.p.e.a. Zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że opisana przez skarżącego sytuacja, polegająca - jego zdaniem - na nieuprawnionej likwidacji kasy fiskalnej, a która wskazywana jest jako bezpośrednia przyczyna drastycznego pogorszenia się jego sytuacji materialnej i osobistej, wystąpiła po tym, jak już skarżący zaprzestał terminowego regulowania ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Z punktu widzenia scharakteryzowanej wyżej przesłanki ważnego interesu publicznego, istotne znaczenie w sprawie ma okoliczność, że część zaległości podatkowych skarżącego wynika m.in. z faktu zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lutego do listopada 2011 r. i za wrzesień 2012 r., co ustalono w toku kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym. Zasadnie organ II instancji stwierdził, że brak regulowania zobowiązań podatkowych, w sytuacji uzyskiwania przychodów, jako następstwo świadomego postępowania podatnika, nie może być premiowany udzieleniem ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych. Podkreślić także należy, że organ odwoławczy nie kwestionował tego, że skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Słusznie jednak zwrócił uwagę na bezsporny fakt nie podejmowania przez skarżącego pracy zarobkowej (od czerwca 2010 r.), mimo stosunkowo młodego wieku, głównie w obawie przed egzekucją. Z pewnością możliwości podjęcia pracy zarobkowej nie wykluczał podnoszony przez skarżącego fakt "likwidacji kasy fiskalnej". Zdaniem Sądu, w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach, wzgląd na przesłankę ważnego interesu publicznego sprzeciwia się uwzględnieniu wniosku. Zwrócić także należy uwagę, że skarżący przedstawiając sytuację majątkową i osobistą oparł się wyłącznie na własnych oświadczeniach, nie przedstawiając na tę okoliczność żadnych dowodów (co zasadnie podkreślił organ I instancji). Zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają stwierdzić w sposób stanowczy, że wskazywana przez skarżącego niewypłacalność ma charakter trwały. W ocenie Sądu skarżący w sposób bezkrytyczny ocenia własne postępowanie, przedstawiając w sposób lakoniczny i wybiórczy okoliczności, których nie potwierdza żadnym dowodem lub w sposób szczegółowy ich nie wyjaśnia. Skarżący wiąże swoją obecną sytuację z przestępstwem popełnionym przez inspektora skarbowego, nie wskazując jednak na jakiekolwiek orzeczenie sądu powszechnego w tej sprawie. Skarżący powołuje się na wyrządzone mu straty przez osoby trzecie, jednak z jego pisma z dnia 5 maja 2017 r. (k. 13 akt admin.) wynika, że skarżący dopiero podejmuje kroki prawne w celu postawienia osób odpowiedzialnych przed wymiarem sprawiedliwości. Skarżący nie wyjaśnia, dlaczego takich kroków nie podjął wcześniej. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego, który świadomie nie podejmując żadnej aktywności zarobkowej, postrzega bezzasadnie instytucję umorzenia kosztów egzekucyjnych jako element prorodzinnej polityki państwa. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie naruszyły przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).