I SA/Po 1041/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010r. sprawy ze skargi M. K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie ustanowienia zastawu skarbowego akcji imiennych postanawia: odrzucić skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ St. Małek W dniu 4 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – Ś., na podstawie wniosku Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział Wojewódzki w P. z dnia 6 lutego 2008 r., dokonał wpisu do rejestru zastawów skarbowych zastawu w kwocie [...] na [...] akcji imiennych serii B spółki "X" S.A. z siedzibą w P.. Z wnioskiem tym zwrócono się na podstawie decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział Wojewódzki w P. z dnia [...] grudnia 2007 r. stwierdzającej, iż M. K. posiada zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział Wojewódzki w P. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [..], na którą składają się należności z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Decyzja ta została doręczona dłużnikowi w dniu 10 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wniosku wierzyciel wskazał przedmiot zastawu, którymi są zbywalne prawa majątkowe – [...] akcji imiennych serii B spółki "X" S.A. o wartości nominalnej [...], po [...] każda, stanowiących własność M. K. . W dniu 10 września 2009 r. M. K. został zawiadomiony o ustanowionym zastawie skarbowym. Pismem z dnia 21 września 2009r. M. K., reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego P. –Ś. do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie wpisu zastawu skarbowego ustanowionego na [...] akcji imiennych serii B spółki "X" S.A. W uzasadnieniu wezwania wskazano, iż M. K. nie jest już właścicielem wskazanych akcji, na dowód czego dołączono kserokopię odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców numer KRS [...] z dnia 14 września 2009 r., a ponadto stwierdzono, iż ustanowiony zastaw skarbowy: "(...) choć na prawach nie stanowiących jego własności, narusza jego dobre imię ." Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – Ś. pismem z dnia 5 października 2009 r. wezwał stronę do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zbycie prawa własności przedmiotowych akcji, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik M. K. pismem z dnia 14 października 2009 r. oświadczył, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym dane uwidocznione w przesłanym odpisie z rejestru przedsiębiorców nr KRS [...] są prawdziwe i winny stanowić podstawę do usunięcia zastawu. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – Ś., z uwagi na treść wezwania do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie zastawu skarbowego, postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie uchylenia zastawu skarbowego ustanowionego w dniu 4 września 2009 r. na [...] akcjach imiennych serii B spółki "X" S.A. o wartości nominalnej [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, iż zgodnie z treścią art. 42a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. Powyższe postanowienie zostało doręczone na adres pełnomocnika strony w dniu 30 października 2009 r. i nie zostało zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej w P. . Pismem z dnia 27 października 2009 r. M.K. wniósł o wszczęcie postępowania wyjaśniającego "(...) w celu wyjaśnienia kwestii związanych z zajęciem oraz określeniem właściciela zastawionych akcji spółki "X" S.A." Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – Ś. postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. odmówił wszczęcia postępowania skutkującego wykreśleniem zastawu skarbowego ustanowionego na [...] akcjach imiennych serii B spółki "X" S.A., uzasadniając swoje stanowisko przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, regulującymi instytucję zastawu skarbowego, a w szczególności przepisem art. 42 § 5 i 42a § 1 Ordynacji podatkowej . W dniu 16 listopada 2009 r. M. K., na podstawie art. 52 § 3 i art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), złożył za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – Ś. do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na czynność ustanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – Ś. zastawu skarbowego w kwocie [...] na [...] akcji imiennych serii B spółki "X" S.A. z siedzibą w P.. W uzasadnieniu skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych polegające na uznaniu za dopuszczalne ustanowienie zastawu skarbowego na akcjach imiennych serii B spółki "X" S.A. z siedzibą w P., mimo iż nie stanowią one własności skarżącego. Ponadto strona zakwestionowała podstawę ustanowienia zastawu skarbowego w oparciu o decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział Wojewódzki w P. z dnia [...] grudnia 2007 r., bowiem – jej zdaniem - nie jest to decyzja ani natychmiast wykonalna z mocy prawa, ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze te naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowego zastawu skarbowego albo stwierdzenie jego bezskuteczności w całości. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – Ś., ustosunkowując się do zarzutów i wniosków podniesionych przez M. K., wskazał raz jeszcze, iż z uwagi na to, że pisma kierowane przez M. K. w sprawie dotyczącej wykreślenia zastawu skarbowego z rejestru zastawów skarbowych nie spełniały warunków określonych w art. 42a Ordynacji podatkowej, zatem brak było podstawy prawnej do ich uwzględnienia i wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych zastawu w kwocie [...] ustanowionego na [...] akcji imiennych serii B spółki "X" SA z siedzibą w P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie skarga jest niedopuszczalna, albowiem została wniesiona przez osobę, której ustawa w tym konkretnym przypadku nie przyznaje legitymacji do kwestionowania prawidłowości obciążenia przez organ podatkowy zastawem skarbowym wskazanych akcji imiennych serii B spółki "X" S.A. z siedzibą w P., co stanowi przeszkodę procesową o charakterze pierwotnym, skutkującą koniecznością odrzucenia skargi przez Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.). W wyniku analizy okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy Sąd zważył, iż jedynym podmiotem uprawnionym do uruchomienia trybu weryfikacji legalności wpisu w.w. zastawu do rejestru zastawów skarbowych byłby wskazany przez M. K. nabywca przedmiotu obciążenia, tj. "Y" Inc. (uprzednio: "Z" Corp.), gdyby wykazał swoje prawo własności w tym zakresie. Konkluzja powyższa wynika z obowiązujących w przedmiotowym zakresie norm prawnych. Otóż, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j.: Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, ze zm.) stanowi w art. 27, iż należności z tytułu składek są zabezpieczone ustawowym prawem zastawu na wszystkich będących własnością dłużnika oraz stanowiących współwłasność łączną dłużnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Do zastawu tego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O.p.), dotyczące zastawów skarbowych, przy czym zastaw ten wpisuje się do rejestru zastawów skarbowych prowadzonego na podstawie art. 43 ustawy – Ordynacja podatkowa. W związku z tym należy wskazać, iż art. 42 §§ 1, 5 i 6 O.p. stanowi, że zastaw skarbowy powstaje z dniem wpisu do rejestru zastawów skarbowych, natomiast wygasa on z mocy prawa – po pierwsze - z dniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego albo – po drugie - z dniem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, albo – po trzecie - z dniem egzekucyjnej sprzedaży przedmiotu zastawu. O dokonaniu wpisu oraz wykreśleniu zastawu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia podatnika. Z kolei z postanowienia art. 42a O.p. wynika, że wykreślenie wpisu z rejestru zastawów skarbowych następuje, jeżeli rzecz lub prawo obciążone zastawem skarbowym w dniu jego ustanowienia nie stanowiły własności podatnika, oraz że wniosek o wykreślenie wpisu składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym osoba powołująca się na swoje prawo własności powzięła wiadomość o ustanowieniu zastawu. W tym przypadku, w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych wydaje się decyzję. Na podstawie upoważnienia zamieszczonego w art. 46 § 3 O.p. Minister Finansów dnia 24 grudnia 2002 r. wydał rozporządzenie w sprawie rejestru zastawów oraz Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych (Dz. U. 2002 r. Nr 240 poz. 2068 ze zm.). Zgodnie z paragrafem 2 tego rozporządzenia, zastaw skarbowy jest wpisywany do rejestru zastawów skarbowych w dniu jego ustanowienia, natomiast naczelnik urzędu skarbowego dokonuje wykreślenia wpisu w rejestrze zastawów skarbowych w dniu – po pierwsze - wygaśnięcia zastawu skarbowego oraz – po drugie - wydania decyzji na podstawie art. 42a O.p. Wykładnia powyższych przepisów, zwłaszcza w zakresie procedury wykreślania wpisu z rejestru oraz podstaw prawnych wykreślenia, a także środków prawnych przysługujących zastawcy domagającego się wykreślenia, nasuwa pewne wątpliwości. Znajdują one wyraz w szeregu wypowiedzi w literaturze przedmiotu. Tytułem przykładu należy wskazać, iż A. Huchla stwierdza, że chociaż art. 42a O.p. reguluje tylko jeden przypadek wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych, należy przyjąć, iż analogiczny tryb powinien mieć zastosowanie do wniosków o wykreślenie z rejestru uzasadnionych innymi naruszeniami zasad ustanawiania zastawu, na przykład zbyt małą wartością przedmiotu zastawu (por.: A. Huchla, [w:] Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, praca zbiorowa, Dom Wydawniczy ABC 2003). Z kolei zdaniem R. Mastalskiego, w przypadkach ustanowienia zastawu skarbowego niezgodnie z obowiązującymi przepisami podmiotowi obciążonemu zastawem powinny służyć środki ochrony prawnej. Ponieważ podstawą prawną wykreślenia wpisu z rejestru jest decyzja podatkowa, w sprawie wykreślenia powinno się toczyć postępowanie podatkowe unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej, wszczynane na wniosek zastawcy, złożony w ciągu 7 dni od powzięcia wiadomości o naruszeniu prawa, z możliwością przywrócenia tego terminu (jako terminu mającego charakter procesowy) w przypadku jego usprawiedliwionego uchybienia (por.: R. Mastalski, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wyd. Unimex, s. 234-235). Wreszcie zdaniem M. Niezgódki – Medek, jedynym ustawowo uregulowanym przypadkiem wykreślenia wpisu z rejestru zastawów w drodze decyzji organu podatkowego jest sytuacja, gdy zastaw został ustanowiony na rzeczy lub prawie, stanowiącym własność innego podmiotu, niż osoba odpowiadająca za zaległości podatkowe. Wydanie takiej decyzji skutkuje wygaśnięciem zastawu, przy czym art. 42 § 5 O.p. nie został zharmonizowany z § 2 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia. W ustawie nie uregulowano - z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 42a § 1 O.p. - innych przypadków, w których może powstać spór pomiędzy zastawcą a organem dokonującym wpisu. Zawiadomienie zastawcy o wpisie lub wykreśleniu z rejestru zastawów, o jakim mowa w art. 42 § 6 O.p., służy jedynie zapewnieniu przepływu informacji i ponieważ nie określono formy prawnej, w jakiej zawiadomienia takiego należy dokonać, forma ta może być dowolna, przy czym - ponieważ nie jest to czynność procesowa, nie ma zastosowania art. 216 O.p., umożliwiający wydanie postanowienia. Autorka dochodzi do wniosku, że optymalnym rozwiązaniem byłoby wydawanie w sytuacjach spornych decyzji, ale ustawodawca nie stworzył do tego podstawy prawnej, ani nie przewidział możliwości działania naczelnika urzędu skarbowego z urzędu (por.: M. Niezgódka-Medek, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2006, ss. 230-233). Podzielając ostatni z wyrażonych wyżej poglądów, normujących zagadnienie dokonywania wpisu i wykreślania wpisu z rejestru zastawów skarbowych, Sąd stwierdził ponadto, że w tym zakresie obowiązują - co do zasady - szczególne uregulowania prawne, wyłączające stosowanie klasycznego postępowania podatkowego (zob.: wyrok WSA w Opolu z 8 listopada 2006 r., I SA/Op 210/06, LexPolonica nr 2214330). Świadczy o tym m. in. okoliczność, że wykreślenie zastawu może nastąpić wyłącznie na wniosek właściciela rzeczy (prawa) obciążanego zastawem, złożony w terminie siedmiu dni od dni, w którym powziął on wiadomość o ustanowieniu zastawu (art. 42a § 1 O.p.). Wydaje się, że naczelnik właściwego urzędu skarbowego może dokonać wykreślenia z urzędu, a nawet jest to nakazane z uwagi na ogólne zasady postępowania podatkowego (zob.: L. Etel, Komentarz do art. 42a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Należy jednak podkreślić, iż niedopuszczalny jest wniosek o wykreślenie zastawu w trybie art. 42a O.p. – jak w niniejszej sprawie - złożony przez osobę nie będącą właścicielem obciążonej rzeczy lub prawa. W tej perspektywie działanie organu podatkowego polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania należy ocenić jako w pełni prawidłowe. Jednocześnie Sąd uznał, iż podjęte przez M. K. w niniejszej sprawie działanie polegające na skierowaniu do tutejszego Sądu żądania uchylenia czynności wpisu zastawu do rejestru zastawów skarbowych – gdyby podlegało merytorycznemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu – skutkowałoby ominięciem trybu przewidzianego przez ustawodawcę dla tego rodzaju spraw w art. 42a O.p., a w rezultacie do rozstrzygnięcia contra legem. Abstrahując od powyższych konkluzji, jedynie na marginesie należy również zauważyć, iż wbrew twierdzeniu strony wyrażonemu w skardze, jakoby z uwagi na okoliczność, że decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z dnia [...] grudnia 2007 r., która stanowiła podstawę wpisu w rejestrze nie była ani natychmiast wykonalna z mocy prawa, ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności – wskazany akt administracyjny nie mógł stanowić podstawy do dokonania jakichkolwiek czynności wobec strony postępowania – należy stwierdzić, iż kwestia natychmiastowej wykonalności aktu albo jej braku nie ma żadnego wpływu na możliwość zabezpieczenia wykonania obowiązków publicznoprawnych. Podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela i nie prowadzi ono do wykonania obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku (por.: wyrok NSA z 8 września 2000 r., III SA 1770/99). W tym stanie rzeczy, w świetle powyższych wyjaśnień natury prawnej oraz zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych, Sąd orzekł – na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., jak w sentencji postanowienia. /-/ M. Skwierzyńska /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Małek