I SA/Po 1042/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Gabriela Gorzan (spr.) Stanisław Małek Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych oddala skargę. /-/ S.Małek /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił firmie "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. i grudzień 2002 r. (k. 52-55 akt adm.). W dniu [...]wszczęto postępowanie "w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu w dniu [...] 2003 r. [...]Urzędu Skarbowego w P. na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie [...] zł oraz narażeniu podatku od towarów i usług na uszczuplenie za listopad 2002 r. w kwocie [...]zł, a także za grudzień 2002 r., w kwocie [...]zł - łącznie w kwocie [...] zł, to jest o czyn z art. 76 § 2 k.k.s. i art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz art. 6 § 2 k.k.s." (k. 15 akt adm.) Postanowieniem z dnia [...]r. śledztwo zostało umorzone, a Prokurator Rejonowy P. zatwierdził postanowienie o umorzeniu w dniu [...]2005 r. (k. 15-20 akt adm.) Uznając, że egzekucja przeciwko spółce A okazała się bezskuteczna, Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z dnia [...] 2007r. przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki A z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002r. w kwocie [...]zł (decyzja [...]) i za miesiąc listopad i grudzień 2002r. w łącznej wysokości [...]zł (decyzja [...]) na członka zarządu spółki K. O. (k. 46-50 akt adm.) W dniu [...] 2007 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w P. wystawił wobec dłużnika K. O. dwa tytuły wykonawcze: nr [...]dotyczący należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. wynikającej z decyzji nr [...]oraz nr SM [...]dotyczący należności z tytułu podatku VAT za listopad 2002 r. wynikającej z decyzji [...] - obie wymienione decyzje w tytułach wykonawczych noszą datę [...] r. i ich przedmiotem jest przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego za zaległości podatkowe spółki "A" sp. z o.o. (k. 42-45 akt adm.). Tytuły doręczono stronie w dniu [...] 2008r. W dnia [...] 2008 K. O. wniósł zarzuty w postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych podnosząc, iż zobowiązania są przedawnione, bowiem na podstawie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za listopad 2002 r. przedawniło się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest z dniem 31 grudnia 2007r. Wszczęcie egzekucji administracyjnej (doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego) nastąpiło w dniu 7 stycznia 2008r., a zatem po przedawnieniu zobowiązania. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...]r. na podstawie art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej u.p.e.a.) uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za bezzasadny. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania, w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, uległ zawieszeniu od dnia [...] 2005 r. do [...]2005 r. W odwołaniu od powyższego postanowienia K. O. wniósł o jego uchylenie wskazując, iż organ powołał się na brzmienie art. 70 § 6 i 7 ordynacji podatkowej w brzmieniu, które nie znajduje zastosowania w sprawie. Odwołujący wskazał, iż w dacie powstania zobowiązania podatkowego, to jest [...] 2002 r. przywołany przepis nie zawierał przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogących znaleźć zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2002 r Nr 169 poz. 1387; dalej: ustawa o zmianie), którą zmieniono brzmienie art. 70 ordynacji podatkowej, jeżeli wcześniejsze przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie tej zmiany. W związku z tym w sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 70 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, jako korzystniejszy dla strony i obowiązujący w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 34 u.p.e.a. zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 70 § 1, § 6 i § 7 ordynacji podatkowej. Wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie taka sytuacja wystąpiła, skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w postanowieniu z [...] r. m.in. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu przez spółkę A [...]Urzędu Skarbowego w P. na bezpodstawny zwrot podatku od towarów i usług za listopad 2002r. w kwocie [...]zł oraz narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. w kwocie [...]zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, organ podkreślił, że obowiązujące do 1 stycznia 2003r. przepisy nie przewidywały możliwości zawieszenia terminu przedawnienia na skutek zaistnienia takiego zdarzenia, jak wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, stąd "trudno dokonać oceny korzystniejszych w tym zakresie dla podatnika zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego". Dlatego uznano, iż wszczęcie prowadzone w okresie od [...] 2005r. do [...] 2005r. dochodzenia, spowodowało zawieszenie w tym okresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania za listopad 2002r. W skardze K. O. podniósł, iż kwestionowane zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2007 r., a w sprawie, na podstawie art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, znajduje zastosowanie art. 70 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jako korzystniejszy dla strony. Przepis ten nie przewidywał możliwości zawieszenia biegu przedawnienia na skutek prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W sprawie bezsporne były okoliczności faktyczne, to jest: - wydanie ostatecznej decyzji z dnia [...]r. określającej podatek VAT za listopad i grudzień 2002 r. spółce A, - prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podatku VAT za listopad i grudzień 2002 r. w okresie od [...]2005 do [...] 2005 r. oraz zatwierdzenie postanowienia o umorzeniu tego postępowania przez Prokuratora w dniu [...] 2005 r. - wydanie w dniu [...]r. na podstawie art. m.in. art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. decyzji o odpowiedzialności za wymienione zaległości K. O., jako członka zarządu i doręczenie tej decyzji skarżącemu w dniu [...]2007 r. - wystawienie w dniu [...]2007 r. tytułów wykonawczych dotyczących podatku VAT za listopad 2002 r.: (a) [...] opiewającego na kwotę [...] zł i (b) [...] opiewającego na kwotę [...]zł, które doręczono stronie [...] 2008 r. Kwestią sporną w sprawie jest wystąpienie przedawnienia zobowiązania skarżącego, jako osoby trzeciej, wynikającego z zobowiązania podatkowego dłużnika głównego, to jest spółki A sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2002 r. Mając na uwadze wskazany przedmiot sporu, rozważania rozpocząć należy od stwierdzenia, iż podstawą odpowiedzialności zobowiązanego, a w konsekwencji ciążącego na nim zobowiązania, jak i wystawienia przeciwko niemu tytułu wykonawczego była decyzja z dnia [...] r., o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu, to jest osoby trzeciej za zaległości spółki. Należy podkreślić, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma szczególny charakter. Odpowiedzialność ta nie powstaje bowiem w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego, lecz dopiero w czasie jego realizacji. Osoba trzecia podlega odpowiedzialności osobistej, nie jest powiązana z samym zobowiązaniem podatkowym i w zasadzie nie ma możliwości obrony swego interesu prawnego w czasie ustalania zobowiązaniowego stosunku prawnego dłużnika pierwotnego. Obciążenia osoby trzeciej, jako pochodne zobowiązań materialnych i proceduralnych podatnika, płatnika, czy inkasenta (por. art. 107 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej), są od tego zobowiązania oderwane i w znacznej mierze mają charakter samoistny. Związek pomiędzy zobowiązaniem pierwotnym, a zobowiązaniem osoby trzeciej wynika wyłącznie z powiązania osoby trzeciej z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania, a pociągnięcie do odpowiedzialności osoby trzeciej możliwe jest dopiero wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe (pierwotne) nie zostanie zrealizowane przez dłużnika (por. art. 108 § 2 i § 4 ordynacji podatkowej). Stosunki prawne pomiędzy osobami trzecimi a organem podatkowym nie dotyczą zatem ustalania zobowiązania podatkowego, lecz jego wykonywania i powstają dopiero w momencie doręczenia decyzji organu podatkowego o odpowiedzialności, a decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Konsekwencją odrębnego uregulowania odpowiedzialność osób trzecich, która powstaje dopiero w momencie doręczenia konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie, jak i samoistnego (oderwanego od przepisów materialnoprawnych dotyczących danego podatku) charakteru tej odpowiedzialności jest uregulowany w art. 118 § 1 i 2 ordynacji podatkowej szczególny termin jej przedawnienia i określenia. Zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie powyższy artykuł w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Strony nie dostrzegły, iż kwestia odpowiedzialności osób trzecich w świetle przepisów przejściowych, została uregulowana w art. 21 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (to jest przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Zgodnie z art. 118 § 1 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W myśl § 2 powołanego artykułu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana. Podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego w rozpoznawanej sprawie stanowiły decyzje o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydane m.in. na podstawie art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r., a nie decyzje określające zobowiązanie podatkowe dłużnika pierwotnego (to jest spółki). Dlatego przez pryzmat art.118 ordynacji podatkowej możliwe było badanie, czy przedawnienie w omawianym przypadku nastąpiło, czy nie. W momencie wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności K. O., wobec istnienia przepisu szczególnego, to jest art. 118 § 2 ordynacji podatkowej, termin w nim określony stał się terminem przedawnienia zobowiązania w decyzji tej określonego. Skoro zatem decyzje o odpowiedzialności K. O. wydano w dniu [...] 2007 r., a doręczono w dniu [...] 2007 r. i decyzje te są ostateczne (por. oświadczenie pełnomocnika organu złożone na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. - k. 33 akt sądowych), to przedawnienie zobowiązań wynikających z tych decyzji może nastąpić dopiero po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym te decyzje zostały wydane, a zatem w dniu 31 grudnia 2010. W związku z tym, ponieważ termin przedawnienia zobowiązania skarżącego jeszcze nie upłynął, ewentualne przerwanie lub zawieszenie tego terminu nie mogło mieć znaczenia dla wydanego w sprawie postanowienia. Kwestia względniejszego dla skarżącego brzmienia art. 70 ordynacji podatkowej w kontekście art. 20 § 2 ustawy zmieniającej, na której skupiły się strony postępowania, jest nieistotna dla rozstrzygnięcia. Pogląd, iż przedawnienie zobowiązania dłużnika głównego jest jednocześnie terminem przedawnienia dla osoby trzeciej, który zdają się akceptować zarówno skarżący, jak i organ, był uzasadniony na gruncie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 roku o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz.U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.; dalej u.z.p.), jednak wynikało to z faktu, iż na gruncie tej ustawy ustawodawca nie uregulował odmiennego terminu przedawnienia dla zobowiązań wynikających z decyzji konstytutywnej o odpowiedzialności osoby trzeciej. Jedyny termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowany w art. 30 u.z.p. dotyczył przedawnienia zobowiązania głównego i stanowił tym samym ograniczenie dla odpowiedzialności za to zobowiązanie osoby trzeciej, jak i jego wyegzekwowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2007r., I FSK 178/07). Przenoszenie poglądów, które znajdowały swoją podstawę w treści nieobowiązującej już ustawy, w której nie było odpowiednika art. 118 ordynacji podatkowej, na grunt niniejszej sprawy, jest pozbawione racji. Na gruncie ordynacji podatkowej badanie przedawnienia zobowiązania dłużnika pierwotnego możliwe jest wyłącznie w postępowaniu toczącym się w sprawie zobowiązania podatkowego tego dłużnika, bądź w sprawie prowadzonej w przedmiocie wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. W sytuacji, gdyby w toku takiego postępowania okazało się, że zobowiązanie wynikające z decyzji o zobowiązaniu podatkowym dłużnika pierwotnego wygasło, wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za takie zobowiązanie byłoby niedopuszczalne. Kwestie te jednak, ze względu na związanie Sądu granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) nie mogły być przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie i zostały przesądzone w decyzjach dotyczących odpowiedzialności dłużnika głównego, jak i osoby trzeciej, które są ostateczne i przysługuje im atrybut trwałości (art. 128 ordynacji podatkowej). Reasumując powyższe, pomimo błędnego uzasadnienia, organy słusznie uznały zarzuty zobowiązanego dotyczące przedawnienia egzekwowanego od niego zobowiązania na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] 2007r. za niezasadne. Skoro zatem w sprawie doszło wyłącznie do takiego naruszenia przepisów, które nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, a w sprawie nie doszło do przedawnienie egzekwowanego zobowiązania, skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić. /-/ S. Małek /-/ M. Jaśniewicz /-/ G. Gorzan