I SA/Po 1050/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: Referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 597 zł ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 216 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], zawiesił postępowanie zainicjowane wnioskiem X. S.A. w upadłości układowej (dalej w skrócie: "spółka", "upadła", "strona" lub "skarżąca") z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz nadpłaty podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT w kwocie [...]zł (wpłata 12 listopada 2014 r.) i [...] zł (wpłata 25 listopada 2014 r.), na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości [...] zł - do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Rejonowy [...] w P., tj. kwestii zgłoszonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w toku postępowania upadłościowego potrącenia wierzytelności upadłej na kwotę [...]zł, ze zgłoszonymi wierzytelnościami wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Sąd Rejonowy [...] w P., [...] Wydział Gospodarczy [...] (dalej w skrócie także jako: "Sąd upadłościowy"), postanowieniem z dnia [...] r. ogłosił upadłość X. S.A. z możliwością zawarcia układu z wierzycielami. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 3 kwietnia 2015 r. zgłosił Sądowi upadłościowemu swoje wierzytelności wobec spółki, wykazując m.in. należność z tytułu podatku VAT za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł, wynikającą ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7. Łączna kwota zgłoszonych należności podatkowych wynosiła wówczas [...] zł oraz [...] zł odsetek. W dniu 25 września 2015 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a pismem z dnia 25 listopada 2015 r. złożyła dyspozycję o zarachowanie kwoty zwrotu, wynikającej z powyższej korekty na poczet zobowiązania w podatku VAT za październik 2015 r. Pismem z dnia 27 listopada 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. zgłosił Sądowi upadłościowemu, iż ogranicza zgłoszone wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług do kwoty [...]zł i z tytułu odsetek do kwoty [...]zł oraz zgłasza do potrącenia, ze zgłoszonymi wierzytelnościami wierzyciela, wierzytelności spółki w wysokości [...] zł, będące wynikiem złożonej korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2014 r., na które składa się: 1) zwrot podatku VAT za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł; 2) nadpłata w podatku VAT za sierpień 2014 r. z dnia 12 listopada 2014 r. w kwocie [...]zł; 3) nadpłata w podatku VAT za sierpień 2014 r. z dnia 25 listopada 2014 r. w kwocie [...]zł. Z uwagi na powyższe organ I instancji stwierdził, że konieczne stało się zawieszenie postępowania z wniosku spółki o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł oraz nadpłaty podatku od towarów i usług w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT w kwocie [...]zł. (wpłata 12 listopada 2014 r.) i [...] zł. (wpłata 25 listopada 2014 r.) na poczet zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2015 r. do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd upadłościowy kwestii potrącenia zgłoszonego w toku postępowania upadłościowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.. W zażaleniach z dnia 2 i 3 lutego 2016 r. nadzorca sądowy oraz spółka, reprezentowana przez pełnomocnika i nadzorcę sądowego, wnieśli o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając mu naruszenie: art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 165 O.p., polegające na zastosowaniu instytucji zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy żadne postępowanie się nie toczy oraz art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, gdy tymczasem kwestia zaliczenia nie należy do kompetencji Sądu upadłościowego, a wchodzi bezpośrednio w zakres uprawnień organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. warunkująca zawieszenie postępowania, albowiem przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu zwrotu oraz nadpłat w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., na poczet zobowiązań podatkowych spółki, musi być wcześniej jednoznacznie wyjaśniona kwestia istnienia, bądź też wysokości tych wierzytelności spółki, która w niniejszej sprawie jest zależna od rozstrzygnięcia przez Sąd upadłościowy, zgłoszonej mu pismem z dnia 27 listopada 2015 r. sprawy potrącenia tych wierzytelności. Zdaniem organu odwoławczego istnieje zależność rozstrzygnięcia przez Sąd upadłościowy sprawy potrącenia przedmiotowych wierzytelności i rozpatrzenia przez organ podatkowy sprawy zaliczenia tych wierzytelności na poczet zobowiązań podatkowych. Ponadto zwrócono uwagę, że przed wydaniem postanowienia w sprawie zaliczenia organ podatkowy jest zobowiązany przeprowadzić postępowanie mające na celu jednoznaczne ustalenie następujących okoliczności faktycznych sprawy: wysokość nadpłaty, czy też zwrotu podatku, wysokość zaległości podatkowej, wysokość odsetek za zwłokę od zaległości oraz ewentualne okresy wyłączenia ich naliczania. W tym kontekście zaznaczono, że to właśnie postępowanie mające na celu ustalenie prawidłowej wysokości wierzytelności, podlegających zaliczeniu, zostało zawieszone. Wobec tego za bezpodstawne uznano zarzuty dotyczące braku postępowania, które mogłoby ulec zawieszeniu. Według organu II instancji wniosek spółki z dnia 25 września spowodował, zgodnie z art. 165 § 3 O.p., wszczęcie postępowania w sprawie zaliczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy nie toczy się żadne postępowanie podatkowe; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. polegające na przyjęciu, że w sprawie wystąpiło "zagadnienie wstępne". W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że na dzień wydania zaskarżonego "postanowienia o zawieszeniu" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. stanowiło zaległość podatkową, na poczet której z urzędu winny zostać zaliczone kwoty nadpłaty oraz zwrotu tego podatku za sierpień 2014 r. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy pozostaje w zwłoce w kwestii wydania wymaganego przez art. 76a § 1 O.p. postanowienia. Zaniechanie to nie powoduje jednak, że w tym zakresie toczy się jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty bądź zaliczenia zwrotu ma charakter czynności technicznej wykonywanej w ramach czynności przewidzianych w Dziale III O.p. zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe". Nie jest to natomiast czynność wymagająca wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV O.p. zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W takiej sytuacji nie występuje zatem sprawa wymagająca załatwienia. Z powyższego autorka skargi wywiodła, że skoro nie toczy się żadne postępowanie podatkowe, to brak jest przedmiotu sprawy podatkowej, która mogłaby zostać zawieszona. Z tych też względów, jej zdaniem, wydanie przez organ podatkowy postanowienia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest niedopuszczalne. Powołując się na wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2011/13, strona skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie "zagadnienie wstępne" nie zachodzi. Zaznaczyła, że kwestia zaliczenia z urzędu nadpłaty bądź zwrotu na poczet zaległości podatkowych jest regulowana przez art. 76a O.p., a zatem nie należy do kompetencji Sądu upadłościowego, a wchodzi bezpośrednio w zakres uprawnień organu podatkowego. Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 23 lutego 2017 r. pełnomocnik (po zmianie doradca podatkowy) strony skarżącej wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonych postanowień, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w myśl ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") oraz w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego co do istnienia przesłanek zawieszenia postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że w badanej sprawie nie zaistniało zagadnienie prejudycjalne, czyli zagadnienie wstępne, od którego zależy rozpatrzenie sprawy lub wydanie decyzji, a w niniejszej sprawie wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Stanowisko Sądu upadłościowego w kwestii zgłoszonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w toku postępowania upadłościowego potrącenia wierzytelności upadłej nie stoi w istocie na przeszkodzie wydaniu postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty. Jak wynika z treści powołanego przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. znajduje on zastosowanie w toku postępowania mającego na celu rozpatrzenie sprawy. Dokonując wykładni tego przepisu zwrócić należy uwagę na jego miejsce w ramach systematyki aktu prawnego (argumentum a rubrica). Znajduje się on w dziale IV Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie podatkowe, zatem ma zastosowanie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Na podstawie art. 292 O.p. oraz art. 31 ust. 1, 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (tekst jedn. z 2015 r., poz. 535, ze zm.) zawieszenie postępowania może nastąpić również w toku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego, jeśli wystąpią przesłanki zawarte w powołanym przepisie. Wbrew stanowisku organu podatkowego zawartego w zaskarżonym postanowieniu, wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych nie wszczyna również postępowania podatkowego. Organ podatkowy nie prowadzi postępowania w tym zakresie. Zaliczenie zwrotu podatku lub nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest czynnością materialno – techniczną. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie zaś do art. 76a § 1 powyższej ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. stosuje się odpowiednio. Jak wynika z powołanych przepisów, jeżeli zatem podatnik posiada zaległości podatkowe, to ujawniona nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże orzeczeniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość podatkową (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 8 lutego 2006 r., o sygn. akt II FSK 1053/05, z dnia 20 czerwca 2012 r., o sygn. akt II FSK 2282/11, z dnia 25 marca 2014 r., o sygn. akt I FSK 1250/12, z dnia 5 sierpnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2022/12; dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym, jeśli w momencie wykazania w deklaracji zwrotu podatku bądź nadpłaty istnieje zaległość podatkowa, to zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na zaległość podatkową dokonuje się z mocy prawa. W powyższym przedmiocie organ podatkowy jest zobligowany do wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu wydaje się w istocie dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty czy zwrotu podatku na wskazaną istniejącą zaległość podatkową. Postanowienie to tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. W sposób prawnie wiążący stwierdza ono istnienie określonego stanu prawnego lub faktycznego, który występuje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Sporne postanowienie wydane w takiej sprawie, jak niniejsza, zawiera jedynie informację dla podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Nie sposób jednocześnie pominąć, że wydanie takiego postanowienia ma istotne znaczenie, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nie stanowi żądania wszczęcia postępowania. Organ wydaje postanowienie na podstawie art. 76a O.p., potwierdzając dokonanie czynności rachunkowej, która jak wspomniano wynika z mocy prawa. Fakt ogłoszenia upadłości nie zmienia zasad zaliczenia nadpłaty, czy zwrotu podatku na zaległości podatkowe spółki. Zatem zgłoszenie do potrącenia przedmiotowej wierzytelności, choć podlega ocenie Sądu upadłościowego, nie stanowi zagadnienia wstępnego, na którego rozstrzygnięcie winien poczekać organ podatkowy przed wydaniem postanowienia w przedmiocie zaliczenia określonej kwoty nadpłaty. W związku z powyższym, skoro nie toczyło się postępowanie podatkowe ani kontrolne, a jednocześnie nie zaistniało zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., to brak było podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie. Wbrew zatem twierdzeniom organów obu instancji powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji (w tym przypadku postanowienia) nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dodatkowo Sądowi znane jest tożsame stanowisko wyrażone w spornej kwestii w sprawach ze skarg tej samej strony skarżącej, zawarte w nieprawomocnych wyrokach WSA w Poznaniu: z dnia 23 listopada 2016 r, o sygn. akt I SA/Po 770/16 i z dnia 29 listopada 2016 r, o sygn. akt I SA/Po 1041/16 i o sygn. akt I SA/Po 1042/16 (dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd w składzie orzekającym podziela. Reasumując Sąd uznał skargę za uzasadnioną i orzekł jak w pkt I sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota [...]- zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]- zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...],- zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., jak w pkt II wyroku.