I SA/Po 1058/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2000-2002 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...] nr[...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] Wójt Gminy ustalił dla W. i A. S. podatek od nieruchomości za lata 2000 – 2002 od pozostałych budynków (garaż) o powierzchni użytkowej 19.05 m² o wysokości powyżej 2.20 m² w kwocie 150,50 zł. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, że "wysokość podatku "od pozostałych budynków" ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków oraz opinii z dnia [...] opracowanej przez mgr inż. H. T., zgodnie z którą sporny garaż jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego". Od powyższej decyzji odwołanie złożyła W. S., zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 210 i art.68 P 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów strona wniosła o uchylenie decyzji Wójta Gminy, a także o umorzenie postępowania podatkowego. Zdaniem W. S. "zaskarżoną decyzją opodatkowano szopę zbudowaną z przenośnych płyt płotowych". Przedmiotowa szopa nie posiada fundamentu ani nie jest w żaden trwały sposób przytwierdzona do podłoża. Poza tym organ I instancji nie określił, czy zaskarżoną decyzją ustala, czy określa podatek od nieruchomości, nie wydał też decyzji o odpowiedzialności podatkowej następców prawnych. W. S. podała, że przedmiotowa decyzja została jej doręczona[...] . Z uwagi na fakt, iż decyzję ustalającą podatek za 2000r. doręczono stronie po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - nie powstało zobowiązanie podatkowe. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że W. i A. S. są współwłaścicielami garażu, który jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Powyższe potwierdza opinia biegłego z dnia 7 listopada 2006r. W związku z tym, zdaniem organu II instancji, przedmiotowy garaż powinien zostać opodatkowany zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, iż decyzja Wójta Gminy jest decyzją ustalająca podatek od nieruchomości, co wynika z treści zaskarżonej decyzji, zaś "podatnicy jako współwłaściciele nieruchomości, mimo śmierci drugich współwłaścicieli, ponoszą odpowiedzialność solidarną, tzn. zobowiązani są do uiszczenia podatku, ponieważ na nich została wydana decyzja ustalająca podatek." Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że decyzji nie wydaje się na nieżyjących współwłaścicieli, zaś okres przedawnienia mija w tej sprawie 27 lipca 2007r. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2000r. wyjaśnił, że "podatnik wniósł skargę na decyzję tut. Kolegium w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 1998 – 2002 w dniu[...] . Kolegium otrzymało odpis prawomocnego wyroku w tej sprawie w dniu 9.09.2005r. Wobec powyższego okres przedawnienia przesunął się o 1 rok, 6 m-cy i 27 dni". Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została przez W. S. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżąca w skardze, podobnie jak w odwołaniu, podnosi naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. oraz 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych twierdząc, iż opodatkowany garaż nie jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego i wobec tego nie powinien być opodatkowany. Zdaniem W. S. organ podatkowy powinien wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej z tytułu śmierci współwłaścicieli P. i A. W. na pozostałych współwłaścicieli. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w lakonicznej odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę administracji publicznej m. in. przez badanie zgodności z prawem wydanych przez organy tej administracji rozstrzygnięć. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi, rozstrzygając jednak sprawę w granicach danej sprawy w myśl zasady oficjalności wyrażonej w art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie, z niekompletnych akt administracyjnych nie zawierających np. informacji o nieruchomości, ani wyciągu z ewidencji gruntów wynika, że Wójt Gminy z niewiadomych powodów wszczął postanowieniem z dnia 06.XI.2006r. postępowanie podatkowe w nieokreślonym podatku za lata 2000 – 2002, o czym powiadomił W. i A. S. jako strony. Następnie decyzją z dnia [...] w. w. organ ustalił im "łączny podatek od nieruchomości za pozostałe budynki (garaż)" o powierzchni 19,05m2 za rok 2000r. w wysokości 45,72zł, za 2001r. – 50,48zł i za 2002r. – 54,29zł łącznie 150,50 zł.. Decyzję tę wydano na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu podając, że W. i A. S. są współwłaścicielami garażu stanowiącego przedmiot opodatkowania, a także, że przedmiotowy garaż stanowi budynek, zgodnie z opinią biegłego (której brak w aktach sprawy). Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja nie odpowiadają prawu, podobnie jak i przeprowadzone postępowanie podatkowe. Po pierwsze, mając na względzie przepis art. 2 ust. 1 powołanej ustawy nie wyjaśniono, kto jest właścicielem (współwłaścicielem), bądź posiadaczem nieruchomości, na której posadowiono garaż, a więc kto winien być podatnikiem. Jeżeli jest tak, jak twierdzi skarżąca, że nieruchomość stanowiła współwłasność kilku osób, z których dwie zmarły (przy czym brak danych kiedy nastąpił zgon) organ podatkowy, zgodnie z postanowieniami art. 135 § 4 bądź art. 97 i 98 Ordynacji podatkowej, winien ustalić następców prawnych (spadkobierców) tych zmarłych osób celem przeniesienia na nich odpowiedzialności podatkowej za określony rok. Skoro tego nie dokonano wydanie decyzji jedynie na imię W. i A. S. było nieuzasadnione. Zauważyć bowiem należy, na co zwrócił też uwagę Sąd w wyroku z[...] . sygn. akt [...] , że nieruchomość, która stanowi współwłasność jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli. Istota zaś solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, ale zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Organ podatkowy wymierza zatem podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednym nakazie płatniczym, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli. Z informacji z rejestru gruntów (k. 14 akt administracyjnych) wynika, że W. S. i jego żona W. są współwłaścicielami w ½ części nieruchomości o powierzchni 0.0800ha dla której prowadzona jest księga wieczysta Nr KW [...]. Pozostała połowa nieruchomości należy do 8 współwłaścicieli. Czyli cała nieruchomość stanowi współwłasność 10 osób. Poza tą nieruchomością, co wynika z drugiej informacji z rejestru gruntów "A. i W. S. posiadają we współwłasności łącznej nieruchomość rolną o powierzchni 1.91.00ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta Nr KW [...] Wydane w sprawie decyzje nie precyzują jednak ani w sentencji ani w uzasadnieniu, której z tych nieruchomości one dotyczą. Wobec czego nie wiadomo na kim winien ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Skarżąca w odwołaniu stwierdza (co nie odpowiada treści w. w. informacji z rejestru gruntów), że w latach 2000 – 2005 współwłaścicielami nieruchomości (której z w. w. nieruchomości nie jest wiadome) byli P. i A. W., którzy zmarli (nie wiadomo kiedy) i że W. S. jest ich następcą prawnym (nie wiadomo na jakiej podstawie). Okoliczności tych organ II instancji nie wyjaśnił, uznał jedynie, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej, mimo, że nie podano na jakiej podstawie prawnej jest ona stosowana w sprawie, odpowiedzialni solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 92 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Op. i to oni winni uregulować podatek, ponieważ na nieżyjących współwłaścicieli nie wydaje się decyzji. Stanowisko to budzi uzasadnione zastrzeżenia także w świetle informacji z rejestru gruntów nieruchomości KW[...] , której współwłaścicielami jest 10 osób, a brak danych by przyjąć, że 8 z nich zmarło. Zauważyć również należy, że pogląd, iż wystarczające jest doręczenie tylko jednemu współwłaścicielowi decyzji ustalającej podatek, prowadzi do tego, że pozostali współwłaściciele nieruchomości przestaną być solidarnie odpowiedzialni za zobowiązanie podatkowe, co tym samym wyłączy możliwość np. jego wyegzekwowania od nich (vide Ordynacja podatkowa – Komentarz, praca zbiorowa S. Babiarz, B. Dauter i inni Wa – wa 2006, wydanie 3 str. 395 – 396 i komentarz do art. 92 R. Dowgier Ordynacja Podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Uzasadnione wydaje się przytoczenie tego stanowiska, że nie wystarczy zatem fakt, iż przepis ustawy podatkowej wskazuje wprost na solidarny charakter obowiązku podatkowego. "Do powstania zobowiązania podatkowego konieczne jest wydanie i doręczenie decyzji ustalającej, z czym wiąże się solidarna odpowiedzialność za to zobowiązanie w przypadku, gdy decyzję doręczono przynajmniej dwóm współpodatnikom. Organ podatkowy nie ma przy tym podstaw do odstąpienia od ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wszystkim podatnikom, gdyż solidarny charakter odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe daje mu prawo wyboru dłużnika na etapie egzekucji, a nie na etapie wymiaru podatku. Postępowanie podatkowe mające za przedmiot ustalenie zobowiązania podatkowego od nieruchomości stanowiącej współwłasność powinno być prowadzone w stosunku do wszystkich współwłaścicieli. Oznacza to nie tylko, że sama decyzja podatkowa powinna być skierowana do tych wszystkich osób, a także im doręczona, lecz również, że wszystkie inne czynności procesowe powinny być dokonywane wobec wszystkich osób będących stronami postępowania podatkowego. Dotyczy to również postanowienia o wszczęciu postępowania, a także innych postanowień wydawanych w toku postępowania, które powinny być doręczone wszystkim stronom postępowania, tj. współwłaścicielom nieruchomości. Obowiązku tego nie znosi okoliczność, że współwłaściciele ci zamieszkują pod jednym adresem. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz decyzji podatkowej tylko jednemu współwłaścicielowi, z pominięciem pozostałych i wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji tylko dwóch spośród kilku współwłaścicieli, stanowi nie tylko naruszenie, wyrażonej w art. 123 Op., zasady zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, lecz w ogóle pozbawiało stronę udziału w postępowaniu, co stanowiło naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania -art. 240 § 1 pkt 4 Op." - wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2005 r., SA/Wa 338/2005." Po drugie: opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty i znajdujące się na nich budynki. Decyzja ustalająca ten podatek winna więc dotyczyć jednocześnie gruntów i budynków. Nieruchomość stanowi bowiem łącznie grunt wraz ze znajdującymi się na nim budynkami czy budowlami. W związku z tym skoro w obrocie prawnym znajdowała się już – jak należy sądzić – wcześniejsza decyzja w sprawie podatku od gruntu (bądź także od budynku), organ podatkowy winien najpierw wyeliminować ją z tegoż obrotu w trybie wznowienia postępowania z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 Op. i dopiero później wydać nową decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 4 Op., w której ustalonoby zarówno podatek od gruntu jak i od budynku (-ów) w tym garażu. W tym stanie rzeczy wydanie po latach decyzji ustalającej W. i A. S. podatek jedynie od garażu było nieuzasadnione i sprzeczne z prawem, bowiem decyzja w myśl art. 207 § 2 Op. winna rozstrzygać sprawę co do istoty (a więc w całości), a ponadto zgodnie z art. 212 Op. organ, który ją wydał jest nią związany od chwili jej doręczenia. Tym samym wydanie wcześniejszej decyzji dotyczącej gruntu (lub także innego budynku) – jak można przypuszczać, skoro brak jej w aktach sprawy – stanowiło przeszkodę do wydania późniejszej drugiej decyzji dotyczącej opodatkowania garażu Po trzecie: analiza akt niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że decyzja z [...] dotycząca roku 2000 wydana został z naruszeniem przepisu art. 68 ust. 2 Op. tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaistniały przesłanki do innego określenia niż w. w. okresu przedawnienia (art. 70 Op.). Niezrozumiałe jest w świetle zgromadzonego materiału w aktach sprawy, stwierdzenie organu II instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "podatnik (jaki? czy też podatniczka lub podatnicy), wniósł skargę na decyzję tut. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 1998 – 2002r. w dniu[...] .", co miało rzutować na ocenę niezaistnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2000r. Kwestię tę należy więc wyjaśnić w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, bowiem gołosłowne, nie poparte żadnymi ustaleniami i dowodami, stwierdzenie organu odwoławczego w tej kwestii w żaden sposób nie uzasadnia jego stanowiska co do nie zaistnienia w sprawie dotyczącej roku 2000 negatywnej przesłanki wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2000r. w postaci przedawnienia, o którym traktuje art. 68 ust. 2 Op. W świetle powyższego, skoro wydane w sprawie decyzje zarówno przez organ I jak i II instancji nie odpowiadają w. w. przepisom Ordynacji podatkowej a także art. 120, 121, 122, 187 § 1 i art. 210 §1 pkt 3, § 4, co także rzutuje na oceną ich prawidłowości w aspekcie prawa materialnego tj. art. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należało wyeliminować je z obrotu prawnego. Przepis art. 120 Op. obliguje organ podatkowy do działania na podstawie przepisów prawa, a więc do przestrzegania zarówno przepisów dotyczących postępowania podatkowego jak i przepisów prawa materialnego. Sposób prowadzenia postępowania podatkowego winien budzić zaufanie podatnika do organów podatkowych, o czym stanowi art. 121 § 1 Op. Postępowanie tak przed organem I jak i II instancji, toczące się z naruszeniem prawa, nie mogło takiego zaufania u stron wzbudzać, na co wskazuje chociażby przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego stan faktyczny sprawy w sposób nie odpowiadający postanowieniom art.122 i 187 § 1 Op. skoro, jak to wyżej wspomniano, nie wiadomo np. jaki jest krąg osób, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie w aspekcie art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Brak wyczerpujących ustaleń faktycznych skutkował także wadliwość wydanych decyzji z punktu widzenia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 200 i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Jaśniewicz /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska