I SA/Po 1063/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2008r. sprawy ze skargi M.C.-I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], nr [...]; II. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie sprostowania omyłki pisarskiej; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. zwraca skarżącej kwotę [...] jako różnicę między pobranym wpisem od skargi a wpisem należnym; V. określa, że rozstrzygnięcia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki /-/W.Zygmont ISA/Po 1063/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, którą odmówiono M C - I stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania do sądu administracyjnego. Pismem z dnia [...] podatniczka zwróciła się do Urzędu Celnego o zwrot nieprawnie pobranej akcyzy w wysokości różnicy pomiędzy kwotą faktycznie pobraną jako podatek należny a możliwą do pobrania zgodnie z wyrokiem ETS, to jest kwoty [...]. Kolejnym pismem z dnia [...] podatniczka, odpowiadając na wezwanie organu, wyjaśniła, że wnosi o wznowienie postępowania w sprawie, w której wydano decyzję z dnia [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tegoż organu z dnia [...]. W uzasadnieniu organ wskazał że - zgodnie z wnioskiem strony- postępowanie wznowiono ze względu na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...] w sprawie [...]. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie m.in. art. 75, art. 76, art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej , art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust.5, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), stosowanie do przepisu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.): - odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...], zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, - określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości [...] z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że określenie prawidłowej wysokości nadpłaty może nastąpić po określeniu w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy wysokość należnego do zapłaty podatku akcyzowego wykazana przez podatnika w skorygowanej deklaracji załączonej do wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, budzi wątpliwości, organ przeprowadza postępowanie podatkowe , w trakcie którego ( ustalając wartość na polskim rynku samochodu podobnego do pojazdu nabytego przez podatnika i wysokość zawartej w niej akcyzy ) w celu stwierdzenia istnienia ewentualnej nadpłaty i jej wysokości, równocześnie określa także na nowo, w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe. Według organu w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania stanowi średnia wartość rynkowa samochodu przyjęta na podstawie Informatora Rynkowego [...] wycena nr [...]. W konsekwencji średnia wartość rynkowa samochodu marki M wynosi [...], stawka podatku - 13,6%, a kwota należnego podatku akcyzowego - [...]. Wobec powyższego zaległością podatkową jest kwota [...], stanowiąca różnicę między obliczoną wyżej kwotą należnego podatku a kwotą podatku zadeklarowanego ([...] - [...]=[...] ). Ponadto, organ, odnosząc się do zarzutu, iż strona nie brała udziału w postępowaniu wyjaśnił, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...], doręczana była na adres wskazany przez podatniczkę w dniach [...]. Mimo dwukrotnego awizowania strona nie podjęta przesyłki. Zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym. Postanowieniem z dnia [...] organ sprostował omyłkę pisarską zawartą w w/w decyzji w ten sposób, że słowa " określa kwotę zobowiązania podatkowego" zastąpiono słowami "określa kwotę zaległości podatkowej". Od powyższej decyzji odwołanie wniosła M C-I i zarzuciła jej bezprawną odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oraz niesłuszne określenie kwoty zobowiązania podatkowego. Powtórzyła również zarzut, iż decyzja z dnia [...] nie została jej doręczona. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ zauważył , że wyrok ETS o nr C-313/05 nie rozstrzyga kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, ale też takiej weryfikacji nie zakazuje. Jednocześnie zgodnie z tym orzeczeniem rezydualna kwota podatku winna być zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów. To zaś oznacza konieczność ustalenia powyższej wartości, co, zdaniem organu, jest równoznaczne z ustaleniem właściwej podstawy opodatkowania. W skardze z dnia [...], podatniczka zarzuciła w/w decyzji naruszenie art. 10,75,80,81 i 82 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 120,121,122,124,187 § 1 oraz art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot na jej rzecz nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...]. Według skarżącej budzić musi zdziwienie fakt, że w s[...] organ podatkowy, wyliczając wielkość tego samego zobowiązania podatkowego, posłużył się ceną transkasacyjną, a w [...] - ceną rynkową. Zdaniem podatniczki podstawą wyliczenia należnego podatku akcyzowego powinna być cena transakcyjna pojazdu, a więc wynikająca z faktury czyli ceny nabycia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie stosowanie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna choć nie z przyczyn w niej sformułowanych, ponieważ Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które są podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Na wstępie Sąd pragnie przypomnieć, ze instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenia prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest ono bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia ( por. S. Babiarz,B.Dauter,B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, H. Niezgódka- Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2006r. , str. 689 ). Przechodząc do omówienia niniejszej sprawy, nie budzą wątpliwości następujące fakty: - decyzją z dnia [...] zakończyło się postępowanie przed organami podatkowymi, wszczęte na wniosek podatniczki o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego ( k. [...] akt administracyjnych), - powyższa decyzja była awizowana dwukrotnie i, wobec niepodjęcia jej przez stronę, została złożona do akt ze skutkiem doręczenia ( k. [...]) , - pismem z dnia [...] podatniczka zwróciła się do organu o zwrot nieprawnie pobranej akcyzy i powołała się na bliżej nie oznaczony wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ( k. [...]) , - właściwy w sprawie organ - Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do strony z pismem, w którym pouczył ja o sposobach wzruszania ostatecznych decyzji administracyjnych(k. [...]), - podatniczka pismem z dnia [...] wniosła o wznowienie postępowania w sprawie, a jako podstawę wznowienia powołała art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - brak udziału w postępowaniu przez stronę bez jej winy (k.[...]). W świetle powyższych ustaleń - w ocenie Sądu - organ powinien w postanowieniu z dnia [...], którym wznowiono postępowanie, jako podstawę wznowienia powołać zarówno art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji ( wydanie przez ETS orzeczenia, które ma wpływ na treść wydanej decyzji) jak i art. 240 § 1 pkt 4 (brak udziału strony w postępowaniu bez jej winy). Brak ten stał się widoczny wobec faktu, iż w decyzji z dnia [...] organ odniósł się do zarzutu podatniczki o niedoręczenie jej decyzji ostatecznej z dnia [...]. Opisane wyżej uchybienie samo w sobie nie byłoby tak istotnym dla oceny prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie decyzji, gdyby nie ważna okoliczność. Jak na to zwrócono uwagę wcześniej - zadaniem organu we wznowionym postępowaniu jest ustalenie czy zwykłe postępowanie podatkowe było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 Ordynacji . Skoro organ uznał, że przesłanką wznowienia jest wydanie przez ETS orzeczenia z dnia [...] w sprawie [...], to całe uzasadnienie decyzji z dnia [...] powinno być poświęcone analizie, czy w/w wyrok ma wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia [...]. Temu zagadnieniu organ poświecił tylko fragment uzasadnienia, odnosząc się do dokonanej przez Trybunał wykładni art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W niniejszej sprawie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] uzasadnione jest następującymi okolicznościami: - po pierwsze - w podstawie prawnej decyzji jak i w jej uzasadnieniu w ogóle nie powołano art. 245 Ordynacji, który wylicza rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowione. Tak więc z rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] nie wynika, czy wniosek o wznowienie postępowania jest zasadny. Tym samym nie wiadomo, czy organ uchylił decyzję ostateczną, bo uznał , że np. wyrok ETS ma wpływ na tę decyzję, czy też, że odmówił uchylenia decyzji, gdyż nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji. Z tego też powodu Sąd uznał, że decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] zostały wydane z rażącym naruszeniem art. 245 Ordynacji podatkowej, który należało powołać i zastosować w sprawie jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. - po drugie - Sąd stwierdził nieważność w/w decyzji ponieważ zostały wydane bez podstawy prawnej w tym, zakresie, w jakim rozstrzygnęły spór co do istoty , tzn. orzekając o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oraz określając kwotę zobowiązania podatkowego ( zaległości podatkowej). Skoro organ w postępowaniu wznowieniowym jest uprawniony do badania ewentualnych wad procesowych, o których mowa w art. 240 Ordynacji, to - wobec braku jakiegokolwiek uprawienia w tym zakresie - nie może orzekać merytorycznie o istnieniu zaległości podatkowej. Jak na to zwrócono uwagę wcześniej, jeżeli organ stwierdza brak przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, to odmawia jej uchylenia, a nie - jak uczyniono w niniejszej sprawie - po raz kolejny odmawia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Konsekwencją stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej było również uchylenie postanowienia tego organu z dniem [...], dotyczące sprostowania omyłki pisarskiej. Skoro wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję dotkniętą wadą nieważności (skutek ex tunc - od początku, co oznacza, że stwierdzona wada zaistniała w dacie wydania decyzji), to tym bardziej należy usunąć z tegoż obrotu rozstrzygnięcie o charakterze korygującym. Rozpatrując ponownie sprawę, organ winien jeszcze raz rozpoznać wniosek strony o wznowienie postępowania. W tym celu należy zażądać sprecyzowania podstaw wznowienia wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja rozstrzygająca wniosek winna odpowiadać wymogom zawartym w art. 245 tej ustawy. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, a w punkcie drugim - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto powyższe rozstrzygnięcia oparto o treść art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnośnie zasądzonych kosztów, to obejmują one wpis od skargi, który w niniejszej sprawie jako stały wynosi [...] ([...]) oraz opłatę za czynności adwokackie w kwocie [...] ( [...] ), zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Ponadto Sąd zwrócił stronie skarżącej kwotę [...] ( [...] złotych), o czym stanowi art. 225 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wykonalności decyzji znajduje podstawę w treści art. 152 w/w ustawy. /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/W. Zygmont M.R.-Ś.