I SA/Po 1064/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska(spr.) Sędziowie NSA Gabriela Gorzan WSA Elwira Brychcy Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za okres od stycznia do września 2005r. oddala skargę /-/E. Brychcy /-/M. Skwierzyńska /-/G. Gorzan W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w spółce z o. o. K. w S. w zakresie podatku akcyzowego za okres styczeń-wrzesień 2005r. oraz opłaty paliwowej za okres styczeń – wrzesień 2005r. ustalono, iż spółka dokonała sprzedaży paliw ciekłych. Na zakup tych paliw spółka przedstawiła faktury VAT zakupu m.in. od spółki S. z siedzibą we W.. Spółka S. nie posiadała jednak koncesji na obrót paliwami i tym samym nie była uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, nie była też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Ustalono, że P. A. – prezes zarządu kontrolowanej spółki "M." nie dokonał sprawdzenia wiarygodności kontrahenta – to jest spółki S. pod względem posiadania przez tę spółkę koncesji na obrót paliwami. Do wystawianych faktur VAT sprzedaży dla podatnika nie były wystawiane i załączane dokumenty dotyczące norm jakości poszczególnych partii paliw. Okoliczności te, jak i zeznania świadków (M. J., D. S. i R. O.) oraz fakt, iż w toku kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów dających możliwość ustalenia źródła pochodzenia paliw, które według faktur pochodziły od spółki S., w ocenie organu, uprawniały do stwierdzenia, że operacje gospodarcze pomiędzy skarżącą, a spółką S. w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tych względów decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił spółce "M" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r. Następnie decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 37h ust. 1 i ust. 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37 n ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. Nr 256 z 2004 r., poz. 2571 ze zm.) określił K.Sp. z o.o. wysokość opłaty paliwowej za okres od stycznia do września 2005 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż we wskazanym okresie spółka wprowadziła na rynek olej opałowy i benzynę bezołowiową niewiadomego pochodzenia, od których to paliw nie uiszczono opłaty paliwowej. Spółka nie składała informacji o opłacie paliwowej, ani nie obliczała i nie wpłacała tej opłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając organowi podtkowemu naruszenie: – art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez oparcie uzasadnienia o spekulacje co stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania, – art. 121 § 1 poprzez nieprzedstawienie dowodów uzasadniających zawarte w decyzji rozstrzygnięcie, – art. 210 ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, – art. 37 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie W uzasadnieniu podkreślono, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego w należnej wysokości. Obowiązek podatkowy został zatem nałożony na nabywcę towarów akcyzowych, od których nie pobrano podatku, a nie na "nabywcę towarów akcyzowych niewiadomego pochodzenia". Tymczasem organ nie wykazał, ani nawet nie próbował ustalić i wykazać, iż od towarów nie został pobrany podatek akcyzowy, w sytuacji, gdy jest wysoce prawdopodobne, że producent tych wyrobów podatek ten odprowadził. W ocenie strony uzasadnienie decyzji nie jest wystarczające, a stwierdzenie, iż w toku kontroli nie przedłożono żadnych dokumentów dających możliwość ustalenia źródła pochodzenia przedmiotowych paliw ciekłych, nie jest zgodne z prawdą, bowiem przedłożono dokumenty zakupu od spółki S.. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy W uzasadnieniu podkreślono, iż brak jest dowodów na to, że spółka rzeczywiście dokonywała zakupu paliwa od spółki S., bowiem ta ostatnia: – nie dokonywała rozliczeń z budżetem z tytułu sprzedaży paliwa, – do wystawionych przez nią faktur VAT nie były załączane dokumenty dotyczące norm jakościowych poszczególnych partii paliw – z zeznań świadków - prezesa zarządu spółki S. – M. J. oraz D. S. i R. O. wynika, że proceder wystawiania pustych faktur był celowy, z góry zamierzony i wiedział o nim P. A. – prezes zarządu M., a spółka S.nigdy nie była w posiadaniu paliwa płynnego Skoro w trakcie kontroli strona nie wykazała, że od posiadanych przez nią paliw ciekłych został zapłacony podatek akcyzowy, określenie opłaty paliwowej było zasadne. Odnosząc się do zarzutu, iż pojęcie "nabywca wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego" nie jest tożsame z pojęciem "nabywca towarów niewiadomego pochodzenia" organ podkreślił, iż strona nie udowodniła, iż od objętych postępowaniem towarów zapłacono akcyzę, w związku z czym skoro nie ustalono dostawców paliwa, za podatnika omawianego podatku należało uznać stronę, co z kolei skutkuje obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Decyzję tę K. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie. W skardze strona podniosła zarzuty tożsame z zarzutami wskazanymi w odwołaniu, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 120, 121 § 1 i art. 210 ordynacji podatkowej oraz art. 37 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym. Wskazała w szczególności, iż fakt nierozliczania się przez kontrahenta spółki z zobowiązań publiczno – prawnych, nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia wymiaru stronie opłaty paliwowej. Prezes zarządu skarżącej został bowiem wprowadzony w błąd, zaś transakcje stwierdzone zakwestionowanymi fakturami miały faktycznie miejsce. Na skarżącej nie ciąży też obowiązek udowodnienia, że podatek akcyzowy od nabytych przez spółkę paliw nie został zapłacony przez jej kontrahentów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podkreślając, iż w sytuacji, gdy organy podatkowe zasadnie zakwestionują materialną prawidłowość faktury to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie nabyła w rzeczywistości wyrobów akcyzowych od podmiotów uwidocznionych na fakturach jako wystawca, w związku z czym faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy decyzji. Zgodność rozstrzygnięć organów administracji z prawem rozpatrywać należy zarówno w odniesieniu do prawa regulującego kwestie postępowania jak i do prawa materialnego. Analiza akt podatkowych i treści wydanych w sprawie decyzji prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spółka kwestionuje w istocie ustalenia faktyczne organów podatkowych, w szczególności zaś fakt, iż od sprzedawanych przez nią wyrobów akcyzowych nie został uiszczony wcześniej podatek akcyzowy a także ustalenie, iż w rzeczywistości nie doszło do nabycia paliw od spółki S.I. W tym zakresie ustalenia organu są wyczerpujące, logiczne i spójne, natomiast argumentacja zawarta w skardze – wyjątkowo ogólnikowa. W świetle dokonanych w sprawie ustaleń, brak podstaw do stwierdzenia, iż transakcje pomiędzy skarżącą, a spółką S. miały faktycznie miejsce, a wystawione przez tę spółkę faktury obrazują realny obrót gospodarczy. Fakt, że transakcje pomiędzy skarżącą, a w. w. spółką S. w rzeczywistości nie miały miejsca wynika jednoznacznie ze złożonych zeznań świadków: M. J., prezesa zarządu spółki S., D. S., zatrudnionego w omawianym zakresie w spółce S. na stanowisku dyrektora do spraw handlowych i R. O., którzy opisali mechanizm wystawiania "pustych" faktur niedokumentujacych rzeczywistego obrotu gospodarczego i stwierdzili też, iż spółka S. nie posiadała paliw płynnych, a jedynie fakturowała fikcyjną sprzedaż paliwa, które dostarczane było przez "A." (którego nazwiska świadkowie nie znali), P. A. przyznał, że działał świadomie i wiedział, iż paliwo nie pochodzi od spółki S.. Strona kwestionuje stanowisko organu odwoławczego co do oceny zeznań świadków. Jej zdaniem nie są one zbieżne i można z nich wywnioskować, że działanie drugiej strony (S.), zmierzało do wprowadzenia w błąd kontrahentów, w tym P. A., który tym samym nie wiedział o kulisach tych działań. Wystąpienie takich okoliczności jak niedołączanie do wystawianych faktur VAT dokumentów dotyczących norm jakości poszczególnych partii paliw, możliwość dokonania weryfikacji kontrahenta chociażby przez ustalenie, czy posiada on koncesję na obrót paliwami fakt, iż spółka S. nigdy nie była w posiadaniu paliwa płynnego, a pieniądze przekazywane były przez P. A. także w formie gotówkowej "osobom, które przychodziły z polecenia R. O. zdaniem Sądu uzasadnia pogląd, że twierdzenia strony są w tym zakresie gołosłowne i niezgodne ze stanem faktycznym. Kumulatywne wystąpienie wymienionych okoliczności znajduje bowiem potwierdzenie w zeznaniach wcześniej wymienionych świadków. Dodatkowym potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organów obu instancji, czego nie kwestionuje skarżąca, jest fakt, że spółka S. w okresie, którego dotyczy postępowanie nie była uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami ciekłymi, nie posiadała wymaganej koncesji, ani też nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Nie można przy tym podzielić poglądu, iż wobec bierności strony postępowania, obowiązkiem organu było ustalenie, czy kontrahenci spółki uiścili należny podatek akcyzowy. Skoro bowiem nie można było ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa i zasadnie zakwestionowano wystąpienie transakcji ze spółką S., to obowiązkiem strony było co najmniej przytoczenie okoliczności, które mogły pozwolić na zidentyfikowanie podmiotu, od którego pochodziło paliwo, co leżałoby w jej interesie. Podkreślić należy, że wprawdzie na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jednak nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na korzyść strony. Zarzut skarżącej, iż w trakcie postępowania organ nie udowodnił, a nawet nie próbował udowodnić, że od posiadanego przez nią paliwa, został uprzednio zapłacony podatek akcyzowy, nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W trakcie postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji skarbowej nie znaleziono jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wcześniejszej zapłaty akcyzy, ani dających możliwość ustalenia źródła pochodzenia paliw. Reasumując powyższe należało uznać stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji co do ustaleń dotyczących fikcyjności transakcji ze spółką S., za prawidłowe, logiczne i dokonane na podstawie zgodnego z zasadami doświadczenia życiowego, wnioskowania oraz zgromadzonego w sposób wystarczający materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy przedstawione przez organ podatkowy stanowisko nie ma cech dowolności i odpowiada wymogom postanowień art. 191 ordynacji podatkowej. Brak było również podstaw, by Sąd mógł uwzględnić sformułowany w sposób ogólnikowy w skardze zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 ordynacji podatkowej, skoro w toku postępowania organy podatkowe zapewniły stronie możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału oraz składania wniosków dowodowych. W związku z tym uznać należy, że organy obu instancji prawidłowo powiązały obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przez skarżącą z faktem nabycia (posiadania) przez nią wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Zgodnie bowiem z treścią art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 (dalej: ustawa o autostradach) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Nie ulega kwestii, iż skarżąca spółka podlegała w okresie objętym postępowaniem takiemu obowiązkowi. Skoro bowiem zgodnie art. 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnikami akcyzy są m.in. osoby prawne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w myśl art. 4 ust. 3 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, to skarżąca, jako podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego była, obowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. Należy podkreślić, iż wskazana w wymienionych przepisach sytuacja jest wyjątkiem od zasady, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych, a celem tej regulacji jest zabezpieczenie się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu podczas produkcji lub sprzedaży (np. wskutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego). Nie poparta żadnymi dowodami argumentacja skarżącej sprowadzająca się do twierdzenia, iż posiadanie przez nią wyrobów akcyzowych świadczy o tym, iż musiał być od nich wcześniej zapłacony podatek akcyzowy, a więc tym samym pomija wskazane wyżej sytuacje oraz treść powołanego wyżej art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, co czyni argumentację tę niezasadną. Fakt podlegania przez skarżącą obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym jednoznacznie wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej spółce zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do września 2005 r. Skoro zatem organy podatkowe zasadnie ustaliły, iż skarżąca jako podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, była także zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej, Sąd nie podzielając argumentacji i zarzutów skargi uznał ją za bezzasadną. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ E. Brychcy /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan