I SA/Po 1078/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi E.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę /-/K. Nikodem /-/St. Małek /-/W. Zygmont Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z (...), na podstawie przepisów art. 33 § 2 pkt 1, § 4 pkt 1 oraz art. 207 ordynacji podatkowej określił E. R. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002r. w wysokości (...) oraz (...) zł i dokonał jego zabezpieczenia. W dniu (...), w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z (...), dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z (...), ustalił E. R. zryczałtowany podatek dochodowy za wymienione lata w kwotach (...) oraz (...) zł. W dniu (...) wezwano podatnika do uregulowania powyższych należności, a następnie (...) wystawiono tytuły wykonawcze obejmujące zaległości z tytułu podatku dochodowego w kwocie (...) zł oraz (...) zł. E. R. wniosła (...) o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z (...), na podstawie przepisów art. 64c § 7, art. 64 § 1 pkt 4, § 3, 5, 6 i 8 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005, Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.), określił wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 154 § 4 ustawy egzekucyjnej, zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a ordynacji podatkowej pod warunkiem, że wierzyciel wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli upomnienie to było wymagane. Natomiast stosownie do art. 33a § 1 pkt 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. 1 Upomnienie zostało doręczone zobowiązanej (...) Natomiast tytuły wykonawcze wystawiono (...).. Zajęcie zabezpieczające przekształciło się więc w zajęcie egzekucyjne. W konsekwencji zastosowany środek zabezpieczający - zajęcie rachunku bankowego, stał się środkiem egzekucyjnym. Przepis art. 163 § 1 ustawy stanowi, iż art. 64c dotyczący obciążenia kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego stosuje się odpowiednio do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Wobec powyższego należało obciążyć zobowiązaną opłatą za zajęcie rachunku - 5 % kwoty egzekwowanej należności (art. 64 § 1 pkt 4) oraz opłatą manipulacyjną -1 % tej należności (art. 64 § 7). Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji (postanowienie z (...)). Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z (...), na podstawie przepisów art. 126, art. 145 § 1 pkt 8, art. 151 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 64c § 3, § 7, art. 64 § 1 pkt 4, § 3, 5, 6, 8 ustawy egzekucyjnej, uchylił postanowienie z (...) i określił E. R. wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie (...) zł. Uzasadniając stwierdził, iż z uwagi na zmianę wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za 2002r., zmianie uległa również wysokość kosztów egzekucyjnych. Podstawę naliczenia stanowiła zatem kwota (...) zł (2001 r.) oraz (...) zł (2002r.). Zaznaczył przy tym, iż zobowiązana uregulowała koszty egzekucyjne w kwocie (...) zł, a więc nadwyżka ((...) zł) zostanie jej zwrócona. W zażaleniu na powyższe postanowienie E. R. wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 155 ustawy egzekucyjnej, poprzez wszczęcie postępowania zabezpieczającego przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu; 2) art. 32 w zw. z art. 166b ww. ustawy, poprzez prowadzenie postępowania zabezpieczającego bez doręczenia zarządzenia zabezpieczenia; 3) art. 64c oraz art. 64 w zw. z art. 163 ustawy, poprzez obciążenie kosztami powstałymi w wyniku niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania zabezpieczającego. 2 Wskazano, iż zgodnie z art. 153 ordynacji podatkowej odmowa przyjęcia pisma przez adresata prowadzi do określonych skutków prawnych. Jednakże sama odmowa nie jest jedyną przesłanką skuteczności doręczenia w tym trybie. Konieczne jest także zwrócenie pisma nadawcy wraz z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy oraz włączenie go do akt sprawy. Podkreślono, że organ administracji publicznej, aby udowodnić skuteczność doręczenia na podstawie art. 153 o.p. winien do akt włączyć oryginalne pismo, które zostało wysłane do adresata i adnotację o odmowie jego przyjęcia. Dopiero łączne ich posiadanie stanowi dowód na odmowę przyjęcia korespondencji. Bezsporne jest, iż oryginały decyzji o zabezpieczeniu znajdują się u zobowiązanej (doręczone pełnomocnikowi (...) i (...)). Naczelnik utracił zatem możliwość udokumentowania doręczenia w powyższym trybie. Zobowiązana stwierdziła również, iż dokonując zajęcia rachunku bankowego, organ nie doręczył jej zarządzenia zabezpieczenia. Skoro więc czynności zabezpieczenia dokonane zostały przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu, na zobowiązanej nie ciąży obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z (...) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Stwierdził, iż kwestie doręczenia zobowiązanej decyzji oraz zarządzeń zabezpieczenia, umocowania pełnomocnika do ich odbioru oraz prawidłowego wszczęcia postępowania zabezpieczającego były już przedmiotem oceny w postanowieniu z (...). Z uwagi więc na powagę rzeczy osądzonej, nie mogą być rozpatrzone w niniejszym postępowaniu. Wskazano także, iż w postanowieniu z (...) Dyrektor Izby wyjaśnił, że decyzje o zabezpieczeniu oraz wydane na ich podstawie zarządzenia zostały skuteczne doręczone zobowiązanej (...). Wobec prawidłowego wszczęcia postępowania zabezpieczającego, za bezzasadne należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 64c oraz art. 64 w zw. art. 163 ustawy. Podkreślono nadto, iż stosownie do art. 163 § 1 ustawy egzekucyjnej, do opłat za czynności zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 64c ustawy, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. 3 Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu, prawidłowo obliczył koszty egzekucyjne w łącznej wysokości (...) zł (opłata za zajęcie rachunku - 5 % oraz opłata manipulacyjna - 1 %). Zaznaczono przy tym, iż w związku z wcześniejszym uregulowaniem przez zobowiązaną kosztów określonych w uchylonym postanowieniu z (...), ich nadwyżka w kwocie (...) zł wraz z odsetkami została zwrócona. E. R. w skardze wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 153 § 1 o.p., poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 64c, art. 64 w zw. z art. 163 ustawy egzekucyjnej, poprzez obciążenie skarżącej kosztami powstałymi w wyniku niezgodnego z prawem wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Na rozprawie w dniu (...) organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż na etapie ustalania kosztów egzekucyjnych nie mogą być rozpoznawane zarzuty co do prawidłowości zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z (...) ((...)) uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu stwierdził, iż wbrew twierdzeniu organu odwoławczego nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. Postanowienie Naczelnika wydane zostało bowiem w trybie wznowienia postępowania, na podstawie przepisów art. 126, art. 145 § 1 pkt 8 oraz art. 151 § 1 pkt 2 kpa. Wskazano również, iż w związku z postępowaniami kontrolnymi E. R. w dniu (...) udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu do reprezentowania jej przed organami administracji publicznej I i II instancji, a także przed sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym, wraz z prawem do udzielania pełnomocnictwa substytucyjnego. O fakcie tym skarżąca zawiadomiła w dniu (...) poborców skarbowych, odmawiając przyjęcia decyzji i zarządzeń zabezpieczenia. Mimo że w aktach brak wniosku o dokonanie zabezpieczenia musiał on pochodzić od organu kontroli skarbowej. Naczelnik nie mógł bowiem wydać decyzji zabezpieczającej bez wniosku. Z kolei na etapie postępowania kontrolnego nie był jeszcze wierzycielem. Naczelnik winien mieć więc informację o udzieleniu przez zobowiązaną pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organami administracyjnymi. Zwrócono uwagę, iż wprawdzie pełnomocnictwo nie obejmowało postępowania egzekucyjnego, to niewątpliwie obejmowało postępowanie 4 zabezpieczające, związane ściśle z postępowaniem kontrolnym. Obowiązkiem organu podatkowego było doręczenie decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi strony. Nie było więc potrzeby analizowania skuteczności doręczenia decyzji i zarządzeń o zabezpieczeniu stronie w trybie art. 153 § 1 ordynacji podatkowej. Stwierdzono, iż zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem (...). Z tego też powodu zastosowany środek zabezpieczający w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie mógł stać się środkiem egzekucyjnym. Zgodnie zaś z art. 163 § 1 ustawy egzekucyjnej przepis art. 64c dotyczący obciążenia kosztami egzekucyjnymi zobowiązanego stosuje się odpowiednio do opłat za czynności, zabezpieczenia i wydatków związanych z postępowaniem zabezpieczającym, jeżeli postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte. Brak było zatem podstaw do obciążenia skarżącej kosztami egzekucyjnymi. Orzekając na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania (sygn. (...)). Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności badania w fazie ustalania kosztów egzekucyjnych wadliwości wszczęcia egzekucji, sąd kasacyjny stwierdził, iż istnienie wad postępowania powodujących przejście na wierzyciela lub organ egzekucyjny odpowiedzialności za koszty egzekucyjne musi być stwierdzone postanowieniami, z których wynika, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem (por. P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2009, teza 3 do art. 64c, s. 247 i powołane tam orzecznictwo). Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., powinien nie tylko przedstawić stanowisko strony przeciwnej, ale także wyjaśnić, czy je podziela, bądź nie i pogląd swój uzasadnić. Rozważenie tego zarzutu i ewentualne jego uwzględnienie czyni bezprzedmiotowym badanie skuteczności doręczenia decyzji i zarządzeń o zabezpieczeniu. W ustawowym terminie skarżąca nie wniosła bowiem zarzutów w przedmiocie niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej. Za trafny uznano zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 137 § 4 o.p. Obowiązkiem pełnomocnika ustanowionego przez stronę jest dołączenie do akt sprawy udzielonego mu pełnomocnictwa, natomiast organu prowadzącego postępowanie - respektowanie tego pełnomocnictwa od momentu jego złożenia. Z 5 art. 137 § 4 o.p. nie sposób jednak wywieść, jakoby organ miał obowiązek upewniać się czy strona postępowania nie udzieliła pełnomocnictwa w innych postępowaniach, choćby powiązanych z postępowaniem, którego spór dotyczy. Należy też zauważyć, że doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego jest czynnością wszczynającą odrębny etap postępowania (egzekucję administracyjną). W związku z tym dyskusyjny jest pogląd, iż pełnomocnik zobowiązanego, ustanowiony jeszcze przed wszczęciem egzekucji, powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych do zobowiązanego, w szczególności będących pierwszymi pismami w tym postępowaniu (por. wyrok z 23 grudnia 2008r., II FSK 1483/07). Uznając, że pełnomocnictwo złożone w aktach postępowania kontrolnego jest skuteczne zarówno w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia, jak i w zakresie wykonania zarządzeń zabezpieczenia, sąd I instancji nie odniósł się do zagadnienia skuteczności doręczenia (art. 153 o.p.). Ten problem może mieć jednak znaczenie dopiero wtedy, gdy Sąd ten uzna za możliwe badanie dopuszczalności egzekucji administracyjnej przy rozstrzyganiu o kosztach egzekucyjnych. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd winien odnieść się do zarzutu niedopuszczalności wstecznego badania prawidłowości wszczęcia egzekucji. Po zajęciu stanowiska w tej kwestii należy ocenić - jeżeli będzie to konieczne -skuteczność udzielenia pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym oraz doręczenia dokonanego w trybie art. 153 o.p. W piśmie procesowym z (...) skarżąca zwróciła uwagę, iż nie miała możliwości wniesienia zarzutów, skoro nie zostało jej doręczone zarządzenie zabezpieczenia. W konsekwencji termin do ich złożenia nie rozpoczął swojego biegu. Bez znaczenia jest przy tym, iż zarzut niedopuszczalności egzekucji został podniesiony w toku ustalania kosztów egzekucyjnych. Do stwierdzenia niedopuszczalności doszło bowiem z winy organu egzekucyjnego. Poza tym żaden przepis ustawy egzekucyjnej ani ordynacji podatkowej nie zakazuje podniesienia tego zarzutu na tym etapie. Wskazano również, iż organ został zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika. Nie można więc było uznać, iż odmowa odbioru pisma przez zobowiązaną wywołuje skutki określone w art. 153 o.p. Przepis ten dotyczy bowiem odmowy odbioru wyłącznie przez osoby uprawnione. 6 Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżonym rozstrzygnięciem organ egzekucyjny określił skarżącej wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie (...) zł. Stosownie do przepisu art. art.64 § 1 i art. 64c § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2005, Nr 229, poz. 1954, z późn. zm.) - organ egzekucyjny pobiera opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z tym postępowaniem. Obowiązek uiszczenia opłat za zajęcie wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych u dłużnika zajętej wierzytelności powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (art. 64 § 9 pkt 2). Zgodnie z przepisem art. 64c § 1 opłaty za czynności egzekucyjne, opłata manipulacyjna oraz określone w art. 64b wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne. Koszty te, z zastrzeżeniem § 2 - 4, obciążają zobowiązanego. Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucyjne. Skarżąca zarzuca, iż została obciążona kosztami egzekucyjnymi bez podstawy prawnej, gdyż czynności zabezpieczenia dokonane zostały ((...)) przed doręczeniem jej decyzji o zabezpieczeniu, co miało miejsce (...) i (...). Dyrektor Izby Skarbowej słusznie stwierdza, iż na etapie ustalania kosztów egzekucyjnych niedopuszczalne jest badanie okoliczności związanych z prawidłowością wszczęcia egzekucji. Organ egzekucyjny stwierdzając, iż egzekucja jest dopuszczalna i zarządzenie zabezpieczenia spełnia ustawowe przesłanki (art. 27 § 1 i 2) nadaje mu klauzulę o przyjęciu zarządzenia do wykonania i doręcza jego odpis stronie zobowiązanej. Po otrzymaniu tego odpisu, zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzuty są środkiem ochrony przysługującym zobowiązanemu przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jej majątku egzekucji. Podstawy zarzutów zostały enumeratywnie wymienione w art. 33. Jedną z podstaw zarzutów jest "niedopuszczalność egzekucji 7 administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego". W przypadku uwzględnienia zarzutu właściwy organ umarza postępowanie egzekucyjne. Powyższa regulacja wskazuje, iż zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co w konsekwencji oznacza, iż nie można się nim posłużyć w następnych stadiach tego postępowania (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2006, s. 334 oraz komentarz P. Przybysza, Wyd. LexisNexis 2009 do art. 64c). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony jest pogląd, iż w postępowaniu o ustalenie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem (por. wyrok III SA/Wa 3125/06, II SA/Wa 194/07). Organ egzekucyjny, wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów uwzględnia jedynie dokonane czynności powodujące powstanie kosztów egzekucyjnych i poniesione wydatki. Obowiązany jest także uwzględnić wydane w toku postępowania egzekucyjnego postanowienia powodujące wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszt egzekucji, jeżeli postanowienia takie zostały wydane. W postępowaniu o ustalenie kosztów nie może jednak badać legalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Z akt sprawy wynika, iż w toku postępowania egzekucyjnego nie zostało wydane jakiekolwiek postanowienie, które powodowałoby wyłączenie odpowiedzialności skarżącej za koszty egzekucji. Skarżąca nie skorzystała bowiem z przysługującego jej prawa zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dokonane zatem czynności egzekucyjne powodujące powstanie kosztów należy uznać za skuteczne. W świetle powyższych okoliczności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut odnoszący się do niezgodnego z prawem wszczęcia egzekucji. Zobowiązany na etapie ustalenia kosztów egzekucyjnych nie może bowiem powoływać się na niedopuszczalność wszczęcia egzekucji. Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącej zawarta w piśmie z (...). (k. 79), w którym kwestionuje zgodność z prawem doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia. 8 Uznając, iż zaskarżone postanowienie jest zgodne z powołanymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie ustalenia kosztów egzekucyjnych na podstawie przepisu art. 151 i art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji. /-/K. Nikodem /-/St. Małek /-/ Wł. Zygmont 9