I SA/Po 108/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 487 zł (czterysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja i postanowienie wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/K.Wolna-Kubicka /-/S.Zapalska Wnioskiem z dnia [...] marca 2005 r. (nadanym na poczcie [...] marca 2005 r.) pełnomocnik przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółki z grupy B prowadzą na terenie Polski działalność usługową w zakresie m.in. usług transportowych i kurierskich. W ramach restrukturyzacji spółka C sp. z o.o. przejęła przez inkorporację m.in. spółki "D" i "E". Następnie zmieniła nazwę na "A". Z uwagi na niewielką wartość usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, spółka ta korzystała ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W przypadku natomiast zarówno "D" i "E" spółki te utraciły prawo do zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących. W wyniku dokonanej inkorporacji przejmowane spółki zostały rozwiązane oraz wykreślone z rejestru przedsiębiorców. Kwota obrotu spółki "A" (po przejęciu wspomnianych spółek) z tytułu świadczonych na rzecz osób fizycznych w poprzednim roku podatkowym w dalszym ciągu nie przekroczyła 40.000 zł. Pełnomocnik skarżącej spółki we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego przedstawił własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym spółka spełniła zawarte w §3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 234, poz. 1971 ze zm.) wymagania uprawniające do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Postanowieniem z dnia [...] doręczonym skarżącej spółce [...] czerwca 2005 r., a pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu [...] sierpnia 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika wyrażony w złożonym wniosku. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że zgodnie z zasadami sukcesji praw i obowiązków, uregulowanymi w Ordynacji podatkowej, skoro przejmowane spółki "D" i "E" miały obowiązek ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych przy zastosowaniu kas rejestrujących, to spółka przejmująca również przejęła taki obowiązek. Zdaniem organu podatkowego §3 ust. 1 pkt 3 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania w analizowanej sprawie. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej spółki wniósł zażalenie z dnia[...] sierpnia 2005 r., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zażalenia podkreślono, że spółka w całości podtrzymuje opinię przedstawioną we wniosku, a także podniesiono, że organ podatkowy uchybił terminowi na wydanie postanowienia wynikającemu z art. 14b§3 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że z upływem trzymiesięcznego terminu organ podatkowy traci kompetencję do wydania postanowienia, a w jego miejsce "wstępuje" stanowisko wnioskodawcy, które może być zmienione lub uchylone jedynie przez organ odwoławczy w trybie określonym w art. 14b§5 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki, dla zachowania wskazanego terminu niezbędne jest wydanie przez organ podatkowy postanowienia oraz doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu podatnikowi. Mając na uwadze powyższe oraz przytoczony stan faktyczny, z którego wynika, że postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu [...] sierpnia 2005 r., a termin określony w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem [...] czerwca 2005 r., zdaniem spółki należy uznać, że organ podatkowy nie zachował terminu dla skutecznego wprowadzenia postanowienia do obrotu prawnego. Wobec tego należy uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest związany stanowiskiem zaprezentowanym przez spółkę we wniosku. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia, uznając, że zawarta w nim ocena prawna stanowiska przedstawionego w zapytaniu jest prawidłowa. W uzasadnieniu stwierdzono, że organ pierwszej instancji dokonał właściwej oceny prawa materialnego w przedstawionym przez spółkę we wniosku stanie faktycznym. Podniesiono, że spółka "A" z dniem inkorporacji spółek "D" i "E" przejęła wszelkie prawa i obowiązki tych spółek, w tym m.in. obowiązek stosowania kas rejestrujących. Z tego powodu bez znaczenia pozostaje fakt, iż skarżąca spółka nie osiągnęła obrotów usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalności w formie indywidualnych gospodarstw rolnych w wysokości 40.000 zł, o której mowa w §3 ust. 1 pkt 3 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Odnosząc się natomiast do kwestii uchybienia terminu do wydania postanowienia odwoławczy organ podatkowy uznał, że organ pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie w dniu [...] czerwca 2005 r., a zatem w ustawowym terminie. Spółka otrzymała postanowienie w dniu [...] czerwca 2005 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, datą wydania postanowienia jest data podpisania aktu przez osobę upoważnioną do jego wydania. Bez znaczenia jest tu fakt doręczenia postanowienia po upływie ponad miesiąca od wydania aktu. Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę z dnia [...] stycznia 2006 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, z powodu naruszenia art. 14b§5 w związku z art. 14b§3 oraz art. 120 i art. 121§1 Ordynacji podatkowej oraz §3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienie po upływie terminu do jego wydania. Stosownie do art. 14b§3 Ordynacji podatkowej "w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a§1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis §5 stosuje się odpowiednio." Po upływie tego terminu organ podatkowy traci kompetencję do wydania postanowienia, gdyż z mocy prawa w miejsce tego aktu "wstępuje" stanowisko wnioskodawcy, które może być zmienione lub uchylone jedynie przez organ odwoławczy w trybie określonym w art. 14b§5 Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka podkreśliła, że nie można stwierdzić, iż doręczając postanowienie uznające za nieprawidłowe stanowisko podatnika po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego dochował terminu, o którym mowa w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej. Dla dochowania terminu nie wystarczy opatrzenie postanowienia datą wcześniejszą niż dzień, w którym upłynęły 3 miesiące od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy. Dla zachowania trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej niezbędne jest wydanie postanowienia przez organ podatkowy i jego doręczenie przed upływem powyższego terminu podatnikowi. Tymczasem w analizowanej sprawie postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu [...] sierpnia 2005 r., a termin określony w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej upłynął z dniem [...] czerwca 2005 r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji jest związany stanowiskiem zaprezentowanym przez skarżącą spółkę we wniosku. Ponadto skarżąca spółka podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo materialne. Zdaniem skarżącej spółki zasady sukcesji praw i obowiązków określone w Ordynacji podatkowej nie mogą być stosowane w sposób naruszający istotę i cel przepisów wprowadzających zwolnienie od obowiązku prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych. Przejęcie praw i obowiązków nie może łączyć się z jednoczesną utratą przysługujących jej praw. W takiej sytuacji niezbędne wydaje się zastosowanie wykładni funkcjonalnej. Celem rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących jest doprowadzenie do sytuacji, w której podmiot, którego wysokość sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych nie przekracza określonego limitu w wysokości 40.000 zł, nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kas fiskalnych. W przypadku zaś skarżącej spółki taka sytuacja miała miejsce, ponieważ wysokość sprzedaży tej spółki na rzecz określonych powyżej podmiotów, zarówno przed inkorporacją, jak i po inkorporacji nie przekraczała powyższego limitu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. W analizowanej sprawie kwestią sporną jest zarówno kwestia prawidłowości zastosowania prawa procesowego, jak i błędna interpretacja prawa materialnego. Zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy pierwszej instancji wydał sporne postanowienie, pomimo upływu terminu do jego wydania, a niezależnie od tego dokonał w tym postanowieniu błędnej wykładni prawa materialnego, a w szczególności §3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 234, poz. 1971 ze zm.), stanowiącego, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących podatników, u których kwota obrotu z działalności gospodarczej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i którzy nie byli wcześniej objęci obowiązkiem ewidencjonowania. Zasady wydawania wiążących interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników zostały uregulowane w art. 14a – 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. Zgodnie z art. 14a§1 Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ordynacja podatkowa nie zawiera wprawdzie szczególnego terminu na wydanie postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego, jednakże, na podstawie art. 14b§3 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a§1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. Natomiast stosowanie do art. 14b§5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może wydać postanowienie jedynie w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia otrzymania wniosku o dokonanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Termin ten wyjątkowo, w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek. W analizowanej sprawie organ podatkowy nie zdecydował jednak o przedłużeniu terminu, a zatem wobec otrzymania wniosku o dokonanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w dniu [...] marca 2005 r., termin do wydania postanowienia zawierającego interpretację upływał z dniem [...] czerwca 2005 r. Na wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniu widnieje wprawdzie data [...] lecz postanowienie to zostało doręczone skarżącej spółce w dniu [...] czerwca 2005 r., a pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu [...] sierpnia 2005 r. W takiej sytuacji należy uznać, iż pomimo, że postanowienie datowane jest na dzień [...] czerwca 2005 r., który jest dniem przed upływem trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 14b§3 Ordynacji podatkowej, to postanowienie to zostało wydane z uchybieniem wskazanego powyżej terminu. Należy bowiem stwierdzić, że Sąd podziela pogląd wyrażany wcześniej w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym do dotrzymania powyższego terminu niezbędne jest nie tylko wydanie postanowienia przez organ podatkowy przed upływem terminu, ale także dojście postanowienia do wiadomości podatnika przez jego doręczenie (por. wyrok NSA z dnia 28 grudnia 1994 r., SA/Ka 1160/94 – POP 1996/4/112 i wyrok NSA z dnia 24 września 1997 r., I SA/Lu 976/96 – LEX nr 31576). Momentem decydującym o dochowaniu terminu będzie zatem nie data widniejąca na postanowieniu, lecz dzień w którym postanowienie to zostało prawidłowo doręczone. Zgodnie z art. 145§2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W takiej sytuacji organ podatkowy może doręczyć postanowienie stronie postępowania, jednakże skutki prawne, w tym w szczególności bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi (por. postanowienie NSA z dnia 11 marca 1997 r., I SA/Po 1333/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Tym samym należy stwierdzić, że organ podatkowy postępuje prawidłowo, doręczając postanowienie pełnomocnikowi, a nie stronie (por. wyrok NSA z dnia 25 września 1996 r., SA/Wr 3035/95, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Doręczenie postanowienia również stronie postępowania podatkowego nie ma żadnego znaczenia procesowego (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1686/95, Temida (CD), Sopot 2002). Wobec powyższego należy stwierdzić, że skarżąca spółka otrzymała postanowienie wydane z istotnym uchybieniem termin, o którym mowa w art. 14b§3 Ordynacji podatkowej. Termin na wydanie postanowienia upływał bowiem z dniem [...] czerwca 2005 r., a pełnomocnik skarżącej spółki otrzymał je dopiero w dniu [...] sierpnia 2005 r. Postanowienie to nie może więc rodzić żadnych skutków prawnych, gdyż zgodnie z art. 14b§3 Ordynacji podatkowej przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Tym samym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy wadliwe postanowienie organu pierwszej instancji narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego bezprzedmiotowa jest analiza zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, a w szczególności §3 ust. 1 pkt 3 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. W analizowanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji jest więc związany stanowiskiem strony zawartym we wniosku podatnika i nie ma już żadnych możliwości zmiany tego stanowiska. Jego zmiany może natomiast dokonać wyłącznie organ odwoławczy w trybie określonym w art. 14b§5 Ordynacji podatkowej, przy spełnieniu wskazanych tam przesłanek, a w szczególności może tego dokonać, jeżeli stanowisko podatnika rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność tego stanowiska z prawem jest wynikiem zmiany przepisów Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za uzasadnioną i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. "c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/K. Wolna-Kubicka /-/S. Zapalska