I SA/Po 1085/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2009r. sprawy ze skargi JK na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od sierpnia 2005r. do września 2006r. oraz opłaty paliwowej I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - doradcy podatkowemu R Ł – A, P ul. Z [...] kwotę [...] (słownie: [...]), uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...] ([...]), tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/ M. Bejgerowska /-/ E. Brychcy /-/ M. Jaśniewicz W oparciu o wyniki kontroli, przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie A JK w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres [...], decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.a."), § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za okres objęty prowadzoną kontrolą. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że JK – pod firmą Przedsiębiorstwo A JK, z siedzibą w R dokonywał w okresie [...] obrotu m.in. paliwami ciekłymi, tj. olejem napędowym i opałowym. Ustalono, że podatnik nie posiadał w kontrolowanym okresie koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, jak również nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Podatnik dokumentował sprzedaż oleju opałowego w drodze wystawiania faktur VAT i paragonów, a ponadto pobierał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Sprzedaż była prowadzona w magazynie w G i w bazie w K, gdzie znajdowały się dystrybutory typowe do tankowania samochodów. Ustalono, że podatnik dokonał w okresie objętym kontrolą sprzedaży [...] litrów oleju opałowego i [...] litrów oleju napędowego. Zgodnie z przedstawionymi fakturami VAT zakup oleju napędowego dokonywany był od B sp. z o.o. z siedzibą w W, z zastrzeżeniem [...] litrów zakupionych w [...] od C Sp. z o.o. W oparciu o informacje uzyskane z właściwego organu podatkowego organ pierwszej instancji uznał spółkę B za nieistniejącą. Firma ta bowiem nie była zarejestrowana jako podatnik podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, a korespondencja wysłana na podany w KRS adres została zwrócona z adnotacją "firma zlikwidowana". Ustalono, że prezesem zarządu jest HK, którego próby przesłuchania okazały się bezskuteczne. Organ pierwszej instancji uznał, że A JK dokonywał sprzedaży paliw ciekłych z niewiadomego źródła, za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, nie dokonując rozliczeń podatku akcyzowego, ani opłaty paliwowej. A JK w kontrolowanym okresie prowadził również sprzedaż oleju opałowego. Analiza oświadczeń nabywców oleju opałowego dokonujących zakupu, na podstawie paragonów lub faktur VAT wykazała, że część z przedłożonych oświadczeń nie zawierała danych, wynikających z § 4 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które zostały zawarte w wystawionej fakturze VAT, tj. numeru identyfikacji podatkowej, numeru PESEL nabywcy, czy pełnego adresu zamieszkania nabywcy. Brak tych danych skutkował, zdaniem organu pierwszej instancji, niespełnieniem przesłanki, zawartej w § 4 Rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., dotyczącej przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe. Odnosząc się do stanowiska strony, która wywodzi, że sprzedawca nie może ponosić winy za nierzetelność danych podanych przez nabywcę, organ pierwszej instancji wskazał, że ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika jako sprzedawcę wyrobów akcyzowych. W świetle powyższego stwierdzono, że jeżeli sprzedający nie uzyskał od nabywcy wspomnianego wyżej oświadczenia, bądź dokument ten nie spełniał wyżej wskazanych wymogów, lub oświadczenie zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić, to sprzedający nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji JK wniósł odwołanie, w którym zarzucił rażące naruszenie: - art. 83 ust. 1 ustawy o z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm. – dalej w skrócie: "u.s.d.g.") oraz art. 284 § 1, art. 284 b § 2, art. 284 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez przekroczenie czasu trwania kontroli, - art. 121 § 1 ustawy O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - przepisów u.p.a. przez przyjęcie, że jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, mimo tego, że stosownie do tejże ustawy, nie podlega temu obowiązkowi podatkowemu. Uzasadniając zarzuty odwołania strona podniosła, że skoro B sp. z o.o. widnieje w KRS, to bezpodstawne jest twierdzenie organu, że firma ta nie istnieje. Odwołujący się podał, że olej zakupiony od B sp. z o.o. pochodził ze spółki C, więc organ podatkowy winien sprawdzić, czy spółka ta uiściła już podatek akcyzowy. Strona zakwestionowała fakt sprzedaży paliwa za pomocą odmierzaczy w myśl art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz zastosowaną przez organ podatkowy stawkę akcyzy. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając, że JK w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie, prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był m.in. obrót paliwami ciekłymi, tj. olejem napędowym i opałowym. Strona nie złożyła jednak zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego za rok [...]. Podatnik miał dokonywać zakupu oleju napędowego od C sp. z o.o., która faktycznie nie prowadziła działalności i nie dokonywała rozliczeń podatkowych z urzędami skarbowymi, a zatem podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego od tego podmiotu nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Wystawione przez B sp. z o.o. faktury sprzedaży paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A JK nie posiadał koncesji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót olejem opałowym i olejem napędowym. Według organu odwoławczego powyższe wskazuje, że zaistniały podstawy do uznania sprzedaży paliwa dokonanej przez powyższe firmy za sprzedaż fikcyjną. Strona zaś nie wykazała, że olej napędowy sprzedawany przez powyżej wskazane podmioty pochodził ze spółki C. Organ uznał, iż paliwo to, wbrew temu co widniało na fakturach, nie pochodziło od B sp. z o.o.o, lecz z innego nieustalonego źródła, a co za tym idzie brak jest dowodu na to, że podatek od tego paliwa został zapłacony. Podkreślono, że podatnik nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahentów, a wybór nierzetelnego kontrahenta i skutków z tym związanych obciąża wyłącznie podatnika. Odnośnie obrotu przez JK olejem opałowym stwierdzono, że brak pełnych danych w oświadczeniach nabywców powoduje niemożność zastosowania obniżonej stawki akcyzy i podatnik nie może skorzystać z tego przywileju. Skoro sprzedaż oleju opałowego odbywała się przez odmierzacz, organ uznał, że podatnik winien zapłacić wyższą akcyzę. Zdaniem strony urządzenie pomiarowe oznakowane było w ten sposób, iż klient nie mógł się pomylić co do przeznaczenia produktu, który nabywał. Zdaniem organu drugiej instancji okoliczności powyższe pozostają bez znaczenia dla przedmiotu sprawy. Zgodnie bowiem z uregulowaniami art. 65 ust. 1a u.p.a., każda sprzedaż przy pomocy odmierzacza skutkować będzie zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Organ odwoławczy nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów przekroczenia okresu prowadzenia kontroli, podnosząc, że nawet gdyby zarzut ten uznać za uzasadniony to brak byłoby podstaw do przyjęcia, iż uchybienie tego rodzaju skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i odstąpienia od określenia należnego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego JK wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości, podnosząc podobnie jak odwołaniu zarzuty naruszenia: - art. 83 ust. 1 u.s.d.g., poprzez niezgodne z prawem przedłużenie dopuszczalnego okresu trwania czynności kontrolnych, - art. 4 ust. 1 i ust. 5 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że skarżący był podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego oraz, że podatku akcyzowego nie zapłacono oraz niezgodne z prawem nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od zużycia oleju opałowego niezgodnego z przeznaczeniem, - art. 121 i 187 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej), skutkujące błędnym określeniem zobowiązania podatkowego skarżącego. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podniesione uprzednio w odwołaniu, podkreślając, że zawiadomienia o przedłużeniu czasu trwania kontroli były doręczane po terminie wyznaczonym poprzednim upoważnieniem albo zmianą upoważnienia, jak również niewpisywanie okresu przedłużenia czynności kontrolnych do książki kontroli. W kwestii naruszenia przepisów u.p.a. skarżący wskazał, że w sytuacji, w której w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Skarżący wywodzi, że nie jest jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę akcyzy, a organ kontrolny nie ustalił, czy należny podatek akcyzowy nie został opłacony wcześniej. Według skarżącego nałożenie na niego obowiązku bez sprawdzenia, czy podatek nie został zapłacony przez spółkę C jest naruszeniem uregulowań art. 4 u.p.a., który to przepis nakłada obowiązek podatkowy na sprzedaż wyrobów akcyzowych tylko jeżeli od tych wyrobów akcyza nie została uregulowana. Zdaniem strony skarżącej skoro organy podatkowe nie ustaliły, czy inny podmiot nie uiścił już należnych podatków z tytułu obrotu przedmiotowymi paliwami, to stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niepełny i nierzetelny, co uzasadnia zarzuty naruszenia prawa procesowego. Skarżący podniósł, iż nie zużywał oleju opałowego na cele napędowe, lecz wyłącznie dokonywał jego sprzedaży na te cele, co oznacza, że dokonane przez organy ustalenia w tym zakresie naruszają uregulowania art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.a. Strona skarżąca zakwestionowała możliwość ponoszenia jakiejkolwiek odpowiedzialności za niepełność lub nieprawidłowość danych podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Według autora skargi, nawet gdyby uznać jego odpowiedzialność za niekompletność oświadczeń, ustawodawca przewidział konsekwencję w postaci konieczności zapłaty wyższej stawki podatku wyłącznie w sytuacji braku przedmiotowych oświadczeń, nie zaś ich niekompletności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 P.p.s.a.). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając decyzje organów podatkowych w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że akty te odpowiadają prawu. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 u.s.d.g. poprzez niezgodne z prawem przedłużanie dopuszczalnego okresu trwania czynności kontrolnych powyżej [...] tygodni. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. nie stanowi podstawy wyznaczenia łącznego maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli. Odmienna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do zablokowania możliwości przeprowadzania kontroli przez inne uprawnione organy. Ponadto, co istotniejsze ust. 3 tego przepisu przewiduje możliwość przedłużenia czasu trwania kontroli określonego w upoważnieniu, które wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g. ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Odnosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że wbrew temu co twierdzi skarżący z akt sprawy wynika, że kontrola w A JK została rozpoczęta dnia [...] i miała wyznaczony termin zakończenia na dzień [...], który – z uzasadnionych przyczyn – postanowieniem z dnia [...] (doręczonym [...]) oraz postanowieniem z dnia [...] (doręczonym [...]) przedłużony został odpowiednio do dnia [...] oraz ostatecznie do dnia [...]. Dnia [...] skarżącemu doręczony został protokół z przeprowadzonej kontroli. Zdaniem Sądu przedłużanie czasu trwania kontroli w analizowanej sprawie było uzasadnione. Skoro zatem przepisy u.s.d.g. przewidują możliwość uzasadnionego przedłużenia czasu trwania kontroli określonego w upoważnieniu, twierdzenia strony, w zakresie w którym odwołuje się do przekroczenia terminów prowadzenia kontroli oraz braku mocy dowodowej zebranych w jej trakcie materiałów uznać należy za nietrafne. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący prowadził w przedmiotowym okresie działalność gospodarczą, której przedmiotem była m.in. sprzedaż paliw ciekłych. Według faktur A JK dokonywał zakupu oleju napędowego oraz oleju opałowego od B sp. z o.o. Z akt sprawy wynika, że wskazany kontrahent skarżącego nie prowadził jednak faktycznej działalności gospodarczej, a zajmował się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur sprzedaży oleju napędowego oraz oleju opałowego. Powyższe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, w tym protokole kontroli podatkowej z dnia [...]. Odnośnie naliczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za olej napędowy za miesiące [...] na łączne kwoty odpowiednio [...] oraz [...] niesłuszne są zarzuty skarżącego co do błędnych ustaleń. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organów podatkowych jest wyczerpujące i znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W toku postępowania przeprowadzono wywiady we właściwych urzędach, które dają podstawę do przyjęcia, że w przedmiotowym okresie B sp. z o.o. faktycznie nie istniała, nie posiadała odpowiednich koncesji i nie prowadziła rozliczeń podatkowych z urzędem skarbowym. Trafne jest dalsze rozumowanie, że w takiej sytuacji nie został uregulowany podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego od tego podmiotu przez firmę skarżącego. Zarzut skarżącego o braku ustaleń, czy podatek akcyzowy został uregulowany na wcześniejszym etapie, w szczególności przez którąś ze spółek grupy C, jest także niezasadny. Podatnik nie przedłożył świadectw jakościowych paliwa, listów przewozowych lub jakichkolwiek innych dokumentów, które potwierdzałyby dokonane transakcje, za wyjątkiem [...] litrów oleju, zakupionych w [...] od C Sp. z o.o. W takim stanie faktycznym organ podatkowy słusznie przyjął, że podatek akcyzowy od paliwa nie został uiszczony na wcześniejszym etapie jego obrotu. Jeśli podatnik twierdzi inaczej to powinien to wykazać, czego jednakże nie uczynił. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy i na ile są one prawdopodobne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że podatek akcyzowy nie został uregulowany na wcześniejszym etapie i dlatego podatnik nie jest w stanie udowodnić, ani nawet uprawdopodobnić swojego twierdzenia. Nieuzasadnione są zatem zarzuty skarżącego dotyczące nie wyjaśnienia sprawy poprzez nie ustalenie przez organy podatkowe czy przedmiotowe paliwo pochodzi ze spółki C, bądź czy podatek akcyzowy został zapłacony, albowiem, jak wcześniej wspomniano, to podatnik winien wiedzieć, a przynajmniej dołożyć wszelkiej staranności, aby sprawdzić pochodzenie nabywanego towaru i jego dostawców jako płatników przedmiotowego podatku. W niniejszej sprawie wystarczającym było wykazanie, co organy podatkowe uczyniły, że w stosunku do przedmiotowego paliwa nie został uprzednio odprowadzony podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że B sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a przy tym nie składała deklaracji podatku VAT i podatku akcyzowego. Stąd zasadny jest wniosek organów podatkowych, że wystawione faktury sprzedaży paliwa skarżącemu są fikcyjne, bez rzeczywistego obrotu paliwem w celu jego zalegalizowania. W tym miejscu należy wskazać, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę w obrocie gospodarczym i na gruncie podatków pośrednich. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury nie są kwestionowane tylko wówczas, gdy dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Wobec powyższego za prawidłowo wywiedzioną, w oparciu o art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p., uznać należało argumentację przedstawioną przez organ w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślić należy, iż bezzasadny jest również wywód skarżącego w zakresie, w którym wskazuje na działanie w przeświadczeniu, że z tytułu obrotu zakupionym paliwem uiszczony już został należyty podatek akcyzowy np. przez C oraz, że B sp. z o.o. nie była firmą nieistniejącą. Przeświadczenie to według skarżącego było oparte na przedkładanych dokumentach rejestracyjnych świadczących o bycie prawnym rzekomego kontrahenta. Zdaniem Sądu działanie jedynie w oparciu o takie dane świadczy o niezachowaniu przez stronę skarżącą należytej staranności w kontaktach gospodarczych, w szczególności, że zdarzenia nie miały charakteru jednostkowego. Stąd, zasadny jest wniosek, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o fikcyjności zawieranych transakcji. Obowiązek zachowania szczególnej staranności w handlu olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze jest oczywisty. Wszelkie uchybienia w tym zakresie łączą się zatem z daleko idącymi konsekwencjami podatkowymi. Wobec niedochowania szczególnej staranności w obrocie gospodarczym skarżący prawidłowo został uznany przez organy podatkowe za podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego. Wyjaśnienia wymaga, że w stanie prawnym obowiązującym w [...] do kompetencji organów, stosujących prawo podatkowe, nie należy czynienie ustaleń, jaką rolę w obrocie paliwami odegrał podatnik oraz jakim stopniem winy lub staranności określić posługiwanie się przez podatnika oświadczeniami pochodzącymi od podmiotów, które rzeczywiście obrotu paliwami z podatnikiem nie dokonywały. Zakładając nawet, że skarżący mógł działać w dobrej wierze to ochrona dobrej wiary podatnika wymaga umocowania w normach prawnych, a takiego brak jest w przepisach u.p.a. z 2004 r. Strona skarżąca nie ma racji, wywodząc iż przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organy nieograniczony obowiązek poszukiwania i przeprowadzenia dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych z rozpoznawaną sprawą, w tym źródła pochodzenia paliwa dostarczanego skarżącemu lub jego rzekomemu kontrahentowi oraz uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie. Dla istoty rozpoznawanej sprawy wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że wystawca faktur sprzedaży B sp. z o.o. w rzeczywistości obrotu towarem w [...] nie dokonywał, gdyż działalności gospodarczej w tym zakresie nie prowadził. Jak wspomniano wcześniej obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Nie jest nim dostarczanie samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby w konsekwencji do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika prywatnych dokumentów. Organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie dysponował dostateczną ilością dowodów, których kumulatywna ocena uzasadniała przyjęcie nie tylko braku przezorności u skarżącego, ale i należytej staranności w działaniach obejmujących współpracę z wymienionym podmiotem. Były to wielokrotnie powtarzające się sytuacje związane ze szczegółowo opisanymi działaniami towarzyszącymi dostawom i sprzedaży paliwa. W świetle powyższych okoliczności za prawidłową należy uznać ocenę dowodów, na podstawie której przyjęto, że przeprowadzone postępowanie nie dało podstaw do ustalenia jakoby po stronie skarżącego nastąpiła niemożność zbadania i oceny rzetelności zdarzeń i mających je uzewnętrznić faktur oraz oświadczeń. Z akt analizowanej sprawy wynika jednoznacznie, że paliwo w ogóle zostało dostarczane do firmy skarżącego, nie mniej nie sposób ustalić źródła jego pochodzenia. Wbrew stanowisku strony skarżącej organy podatkowe prawidłowo oceniły (art. 191 O.p.) zeznania świadków (K C i A P) i oświadczenia skarżącego oraz pozostałe dokumenty jako dowody w sprawie. Zauważyć należy, że okoliczność dostarczania paliwa, łącznie z fakturami, skarżącemu nie jest kwestionowana przez organy podatkowe. Zakwestionowano jednak to, iż faktury zakupu paliwa od B sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, a nadto fikcyjne są oświadczenia o rzekomym przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Zebrany w analizowanej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że działalność polegająca na wystawianiu faktur służyła wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Tym samym nie można stwierdzić, aby organy podatkowe naruszyły zasady zaufania do organów i prawdy obiektywnej (art. 121 i 122 O.p.). Brak jest także przesłanek do przyjęcia, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego z art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Wręcz przeciwnie organy, realizując wskazane powyżej zasady i przestrzegając reguł postępowania dowodowego, ustaliły w sposób jednoznaczny i prawidłowy rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Strona skarżąca nie wykazywała zaś żadnej inicjatywy dowodowej, aby ustalenia te podważyć. Odnośnie zarzutu błędnego naliczenia podatku akcyzowego od oleju opałowego za miesiące [...]ocie [...]poprzez nieprawidłowe zastosowanie § 4 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Sąd uznał, że jest to zarzut niesłuszny. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 stosuje się odpowiednio przepisy § 3 ust. 3 tj. stosuje się stawki określone jak do oleju napędowego. Skarżący twierdzi, że wypełnił wymagania dotyczące uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, a jeżeli został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, to dokonała tego nie on, lecz nabywcy tego oleju. Powyższy pogląd jest ze wszech miar chybiony. To sprawą podatnika zmierzającego do korzystania z niższej stawki podatku akcyzowego było uzyskanie, zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia, stosownych co do formy i co do treści oświadczeń. Ustalenia zaś stanu faktycznego nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że przedstawione oświadczenia nie spełniają wymagań określonych przepisami przywołanego rozporządzenia, bowiem były niekompletne, bo nie zawierały wszystkich danych wyliczonych mocą postanowień rozporządzenia. Dodatkowo część oświadczeń nie zawierała jednoznacznej deklaracji o przeznaczeniu oleju opałowego, odwołując się wyłącznie do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nie można zatem uznać, iż oświadczenia te mogły stanowić przesłankę naliczenia obniżonej stawki podatku akcyzowego i prawidłowo ustalono, że oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają braki i nie potwierdzają faktu nabycia oleju opałowego przez osoby na nich wskazane, a zatem nie spełniają wymogu oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe. W tym miejscu należy podkreślić, że skoro to podatnik pragnie skorzystać z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego, musi z należytą starannością dokumentować możliwość skorzystania z takiej preferencji. Podatnik jako przedsiębiorca wprowadza do obrotu olej opałowy, a zatem winien z najwyższą starannością dokumentować cele, dla których olej opałowy jest sprzedawany. W interesie skarżącego jest wykazanie, że olej był sprzedawany dla celów opałowych. Skoro, jak wynika z akt, okoliczności tej nie wykazano to bez związku z istotą sprawy są twierdzenia, że to nie strona skarżąca przeznaczała olej do innego celu niż opałowy, będąc tylko jego sprzedawcą. Z analogicznych przyczyn Sąd nie znalazł uchybień w obliczeniach dotyczących opłaty paliwowej, które w istocie nie są przedmiotem zarzutów w rozpoznawanej skardze. Sprawa podatku akcyzowego od oleju opałowego dotyczy okresu [...]eży wskazać, że z dniem [...] znowelizowano u.p.a. w ten sposób, że z tym dniem dodano do art. 65 ust. 1a, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także w przypadku ich sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych [...] zł za 1.000 litrów. W sprawie nie jest kwestionowany fakt, że przez cały okres, który podlegał kontroli w firmie podatnika, sprzedawany był olej opałowy za pomocą dystrybutorów, tj. odmierzaczy paliw ciekłych, choć skarżący polemizuje z definicją tego urządzenia. Stawka akcyzy w przypadku użycia (tj. także wprowadzenia do obrotu przez profesjonalnego sprzedawcę) olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r., wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe [...] zł za 1.000 litrów, choć w niniejszej sprawie organy podatkowe zastosowały najkorzystniejszą dla skarżącego stawkę [...] zł za 1.000 litrów. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły istotne dla sprawy okoliczności, zgodnie z treścią art. 187 § 1 i 191 O.p. Reasumując w ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i uznał skargę za pozbawioną podstaw, wobec czego na zasadzie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. Orzeczenie w przedmiocie zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej skarżącemu z urzędu przez doradcę podatkowego, znajduje oparcie w treści art. 250 P.p.s.a. M. Bejgerowska E. Brychcy M. Jaśniewicz