I SA/Po 1086/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. sprawy ze skargi AZ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, wrzesień 2010 r. wraz z odsetkami oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] na podstawie art. 207, art. 17 § 1, art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", § 15 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1371 ze zm.), odmówił podatnikowi A.X. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień 2009 r., od listopada do grudnia 2009 r., od stycznia do lutego 2010 r., kwiecień 2010 r. oraz wrzesień 2010 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 O.p. Uzasadniając odwołanie podatnik stwierdził, że organ podatkowy nie odniósł się należycie do poszczególnych okoliczności, mimo, że posiadał informacje o licznych zaległościach finansowych i trudnej sytuacji materialnej podatnika. Wyjaśnił, że działalność gospodarczą rozpoczął w dniu [...] marca 1992 r., natomiast z dniem [...] lipca 2011 r. zlikwidował ją z uwagi na istniejące problemy ze spłatą zobowiązań. W okresie od dnia [...] listopada 2000 r. do [...] września 2006 r. miał przyznane prawo do renty inwalidzkiej z tytułu całkowitej niezdolności do pracy, natomiast orzeczeniem z dnia [...] stycznia 2008 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych orzekł zdolność do pracy. Podatnik nie uzyskał zasiłku dla bezrobotnych, z uwagi na fakt posiadania zadłużenia z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. Obecnie utrzymuje się z zasiłku otrzymywanego z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w wysokości [...] zł i prowadzi jednoosobowo gospodarstwo domowe. Ponosi koszty utrzymania z tytułu czynszu w wysokości [...] zł, opłaty za prąd [...] zł, gaz [...] zł, natomiast wydatki na wyżywienie i środki czystości wynoszą około [...] zł. Ponadto posiada liczne zobowiązania cywilnoprawne, między innymi z tytułu nieuregulowanego czynszu za lokale mieszkalne, nieopłacone faktury za gaz oraz względem osób fizycznych. Wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaległości z tytułu nie opłaconych składek społecznych wynoszą około [...] zł. Zaległości dochodzone są wyłącznie przez firmy windykacyjne. Podatnik uważa, że organ podatkowy winien brać pod uwagę nie tylko nadzwyczajne sytuacje ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym również uzyskiwane przez podatnika dochody oraz ponoszone wydatki. Sytuacja finansowa podatnika jest niezwykle trudna, dlatego, przedstawione okoliczności świadczą o braku możliwości wywiązania się z obowiązku podatkowego. Organ podatkowy I instancji zaniechał wyjaśnienia istotnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych, co spowodowało, że decyzja nie ma charakteru uznaniowego, lecz jest rozstrzygnięciem dowolnym. Stan faktyczny sprawy w pełni wskazuje na rzeczywistą sytuację finansową i bytową podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje: w sprawach rozpatrywanych w oparciu o art. 67a § 1 O.p., organy podatkowe nie są zobligowane do zastosowania ulgi podatkowej. W świetle art. 67a § 1 O.p. pod pojęciem przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć: nadzwyczajne zdarzenia i szczególne okoliczności osłabiające zdolności płatnicze podatnika takie jak długotrwała choroba podatnika lub członka jego rodziny, kradzież bądź utrata majątku z przyczyn niezawinionych. Ważny interes podatnika wystąpi również, gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował środkami na wyżywienie, utrzymanie mieszkania, zakup ubrań oraz inne niezbędne potrzeby życiowe. "Ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem osoby zobowiązanej o potrzebie uwzględnienia jej wniosku. Interes podatnika, w rozumieniu art. 67a § 1 pkt. 3 O.p. należy rozpatrywać szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokości uzyskiwanych dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków (np. związanych z kosztami leczenia członków najbliżej rodziny podatnika). Organy podatkowe zobligowane są, w myśl art. 122 O.p. do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i w konsekwencji do wyjaśnienia, czy w danej sprawie zaistniały bądź nie, okoliczności wyczerpujące zakres wskazanej wyżej przesłanki ustawowej, uzasadniającej umorzenie powstałej zaległości podatkowej. Natomiast pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom miasta) lub całemu społeczeństwu. Za "interes publiczny" można uznać sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowych spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (opieki społecznej) lub gdyby podatnik nie był w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Przesłanką przyznania ulgi ze względu na interes publiczny może być również fakt, iż skutki nie przyznania ulgi dotknęłyby nie tylko podatnika ale i inne osoby np. jego rodzinę. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ustanawia zasadę uznania administracyjnego, co oznacza , że do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie, że w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego. Uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika (tak: wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2051/08). W tym kontekście organ odwoławczy podkreślił, że zaległość podatnika w VAT, powstała w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, która z dniem [...] lipca 2011 r. została zlikwidowana. W okresie od [...] marca 1992 i do [...] lipca 2011 r. zobowiązany prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" natomiast przyczyną powstania zaległości podatkowych jak wskazał był brak klientów i kapitału na reklamę. Z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia [...] kwietnia 2013 r., na którym organ podatkowy i instancji oparł swą decyzję, wynikało że podatnik zamieszkuje w lokalu mieszkalnym położonym w kamienicy, której jest współwłaścicielem w udziale wynoszącym [...] części. Utrzymuje się z zasiłku otrzymywanego z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w wysokości [...] zł. Struktura wydatków, które są wyższych kosztów niż uzyskiwany zasiłek, jest następująca: czynsz - [...] zł, prąd - [...] zł, gaz - [...] zł, koszty związane z wyżywieniem - [...] zł kształtują się na poziomie około [...] zł. Podatnika obciążają zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na kwotę około [...] zł a także wobec innych wierzycieli, jak wynika z załączonych [...] sztuk wezwań i nakazów zapłaty, na łączną kwotę około [...] zł. Podatnik jest dłużnikiem między innymi wobec [...], "[...]" S.A., [...], "[...]" sp. z o. o., "[...]" S.A., spółki "[...]"[...], spółki [...] w [...]. Organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnego z tych interesów. Sytuacja finansowa podatnika nie uzasadniała umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Zaległość podatnika jest skutkiem tego, że dowolnie gospodarował środkami należnymi budżetowi państwa. Ciężar podatku od towarów i ponoszą faktycznie nabywcy towarów i usług. Zatem podatnik zobowiązany był jedynie do odprowadzenia należnego podatku na konto właściwego organu podatkowego. Jednakże temu obowiązkowi nie podołał [...], że według deklaracjami VAT-7 obrót podatnika za miesiące: wrzesień, listopad, grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień oraz wrzesień 2010 r. wynosił [...] zł, a zatem należny VAT za poszczególne miesiące znajdował pełne pokrycie w uzyskanych obrotach. Podatnik będąc świadomy powstałej zaległości podatkowej miał możliwość spłacania zobowiązania w ratach dostosowanych do sytuacji finansowej, bowiem kwota [...] zł nie stanowi znacznego obciążenia finansowego. Podatnik w dniu [...] kwietnia 2009 r. otrzymał darowiznę, przedmiotem której była gotówka wynosząca [...] zł, zatem miał środki na bieżące regulowanie nie tylko należności podatkowych. Zasadą jest terminowe wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, a wszelkie odstępstwa od tej reguły muszą być traktowane jako wyjątkowe. Umorzenie zaległości w niniejszej sprawie pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by wszyscy obywatele ponosili ciężary na rzecz Skarbu Państwa w postaci podatków. W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w formie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wskazując, że nie zgadza się z niedopatrzeniem po stronie podatnika ani jego ważnego interesu, ani też interesu publicznego. Podkreślił, że przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (tak: wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 1988 r. sygn. akt SA/KR/289/88). Organ winien brać pod uwagę nie tylko nadzwyczajne sytuacje, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym również uzyskiwane przez podatnika dochody oraz ponoszone wydatki (tak: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 08 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/GD 909/07). Niepotwierdzonym domysłem jest ustalenie organów podatkowych, o uzyskiwaniu dodatkowego dochodu oraz o świadomym generowaniu zaległości. Podatnik zaprzeczył, aby posiadał nieudokumentowane źródło dochodów. Uważa że organ odwoławczy odniósł się przede wszystkim do okoliczności związanych z powstaniem złej sytuacji podatnika, natomiast błędem jest, że nie analizował jego obecnej sytuacji. Ponadto organ odwoławczy zupełnie pominął okoliczność korzystania z pomocy Państwa, co wynika z kserokopii decyzji przyznającej zasiłek na zakup żywności. Stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi taka sytuacja, że umorzenie należy zastosować, gdy zapłata zaległości podatkowych naruszałaby elementarne zasady sprawiedliwości i praworządne relacje między obywatelami, a państwem (tak: wyrok NSA z dnia 07 maja 1999 r., o sygn. akt III SA 5402/98). Do takich przypadków zaliczyć można np. znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, a także podważenie w istotny sposób warunków egzystencji jego rodziny lub spowodowanie upadku gospodarstwa bądź prowadzonego zakładu w wyniku spłaty lub wyegzekwowania zaległości podatkowych (tak: wyroki NSA z dnia 11 maja 1984 r. sygn. akt III SA 233/84). Uznaniowy charakter decyzji nie oznacza całkowitej dowolności organów administracyjnych w kwestii zastosowania umorzenia zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu [...] września 2014 r. skarżący podkreślił, że wprawdzie suma zaległości jest niewielka, ale musiałby spłacić ją z zasiłku. Podał także, że wszelkie czynności egzekucyjne są w stosunku do niego nieskuteczne. Z darowanych pieniędzy od siostry spłacił część zaległości w tym częściowo zaległości ZUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy zasadnie odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Organ podatkowy w sposób właściwi ustalił stan faktyczny sprawy, który sąd niniejszym przyjmuje za własny i uczynił go podstawą wyrokowania. W opinii sądu organ zebrał materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, który nie budzi wątpliwości i ocenił go w sposób niewadliwy i logiczny, wyjaśnił niezbędne elementy stanu faktycznego, a swoją decyzję należycie uzasadnił działając zgodnie z zasadami zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Zarzuty podatnika w tym zakresie nie znalazły potwierdzenia. Według sądu organ podatkowy rozstrzygając sprawę nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Nie rozstrzygnął sprawy samowolnie, według własnego widzimisię, a więc według jakiegokolwiek dowolnego działania. Podkreślić należy, że w sprawach m.in. o umorzenie zaległości podatkowych kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie sygn. akt III SA 830/00). Ocenie może podlegać zatem jedynie legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy. Kontrolą sądu objęta zatem została ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi. W postępowaniu sądowym nie można kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. W niniejszej sprawie organ dokonał niewadliwej wykładni art. 67a O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny może umorzyć zaległość podatkową. Przesłankę "ważnego interesu podatnika" trafnie połączył z sytuacją, gdy z powodu nadzwyczajnych zdarzeń podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Następuje to gdy np. wystąpiła długotrwała choroba podatnika lub członka jego rodziny, kradzież lub utrata majątku z przyczyn niezawinionych. Ważny interes podatnika wystąpi też gdy po uiszczeniu podatku nie będzie on dysponował środkami na wyżywienie, utrzymanie mieszkania, zakup ubrań oraz inne niezbędne potrzeby życiowe. Sąd uznał, że organ dokonał także prawidłowej wykładni pojęcia "interesu publicznego" rozumiejąc go w niniejszej sprawie jako sytuację, w której niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych nie może prowadzić do umorzenia zaległości, bowiem pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by wszyscy obywatele ponosili ciężary na rzecz Skarbu Państwa w postaci podatków. Organ podatkowy miał też na uwadze, że względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Prawidłowo wyważył interes publiczny z indywidualnym interesem podatnika, tak jak zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP. Skład sądzący zgadza się z oceną organu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny" przemawiający za umorzeniem zaległości. Podatnik miał możliwość uregulowania należnych zobowiązań podatkowych i uniknięcia odsetek za zwłokę. Zaległość podatkowa powstała bowiem w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej. Podjęcie decyzji o prowadzeniu działalności gospodarczej nałożyło na podatnika obowiązek przestrzegania przepisów prawa podatkowego oraz obowiązek bieżącej i terminowej zapłaty podatków. Podatnik był zobowiązana do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Podatek ten obciąża osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Podatnik był zobowiązany jedynie do odprowadzania tego podatku , który rzeczywiście ponieśli nabywcami towarów i usług. Zgodnie ze złożonymi deklaracjami podatku od towarów i usług VAT-7 obrót za miesiące: wrzesień, listopad, grudzień 2009 r., styczeń, luty, kwiecień oraz wrzesień 2010 r. wynosił [...] zł, zatem należny VAT za poszczególne miesiące w łącznej wysokości [...] zł znajdował pełne pokrycie w uzyskanych obrotach. Taka postawa podatnika nosi cechy dowolnego i celowego dysponowania podatkiem naliczonym i otrzymanym od nabywców towarów i usług, należnym Skarbowi Państwa. W tym kontekście umorzenie zaległości byłoby rażąco sprzeczne z interesem publicznym. Obecnie podatnik wywodzi, że wprawdzie suma podatku nie jest wielka, ale musiałby ją spłacić z zasiłku, który otrzymuje od Państwa , a to oznaczałoby obracanie pieniędzmi Skarbu Państwa w zamkniętym kręgu. Zdaniem sądu sytuacja materialna podatnika strony nie jest krytyczna. Wydatki podatnika kształtują się na poziomie [...] zł, przy czym utrzymuje się, jak twierdzi, tylko z zasiłku otrzymywanego z Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie w wysokości [...] zł. Podatnik nie wyjaśnił z czego pokrywane są pozostałe wydatki. Z oświadczenia o stanie majątkowym złożonym w organie podatkowym w dniu [...] kwietnia 2013r. wynika, ze podatnik jest z zawodu mistrzem złotnikiem, do 1992r. prowadził zakład złotniczy w [...], zatrudniał pracowników. Podatnik twierdzi, że z tej działalności nie pozostały mu żadne zasoby jubilerskie. Zobowiązany jest współwłaścicielem kamienicy w udziale wynoszącym [...] części, która wprawdzie jest obciążona przez ZUS w związku z zaległościami lecz nadal stanowi znaczną wartość. Ponadto w dniu [...] kwietnia 2009 r. otrzymał darowiznę, przedmiotem której była gotówka w wysokości [...] zł. W opinii sądu samo przekonanie podatnika o konieczności umorzenia omawianej [...] zł zaległości nie jest wystarczającym argumentem na rzecz uwzględnienia wniosku podatnika. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. | | | |