I SA/Po 109/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi F. J. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Prezydenta Miasta z dnia (...) Nr (...); II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę (...) zł (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/S. Małek /-/W. Zygmont A w P. ul. S. zawarł w dniu (...) z B F. J., S. J. spółką cywilną z siedzibą w P. umowę najmu. Na podstawie tej umowy A wynajął spółce pomieszczenia nr (...) i (...) dla prowadzenia działalności handlowo-produkcyjnej o łącznej powierzchni (...) m2 w budynku znajdującym się przy ul. S. na okres od (...) do (...). Prezydent Miasta decyzją z dnia (...) na podstawie art. 13 § 1 ust. 1, art. 21 § 1 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), § 13 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), art. 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) i § 1 uchwały Rady Miasta Nr (...) z (...) w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2006 r. ustalił wymiar łącznego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 dla F. J. w kwocie (...) zł. F. J. wniósł, w imieniu spółki cywilnej B, odwołanie kwestionując prawidłowość dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego. Odwołanie zostało podpisane tylko przez F. J. Zainteresowany wskazał, że do opodatkowania nieruchomości będącej we władaniu jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego na podstawie przekazania jej w trwały zarząd na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2002 r. nr 46 poz. 543 z późn. zm.), mają zastosowanie przepisy art. 6 ust. 9 i 10 oraz art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniósł, że spółka jako wynajmująca pomieszczenia od A, który jest ich trwałym zarządcą, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatnikiem tym jest wynajmujący A. Ponadto, odwołujący wskazał, że wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, nie składał informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Decyzją z dnia (...) Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdzono, że spór pomiędzy stronami dotyczy zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, regulowanego przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie - Agencją Nieruchomości Rolnych) lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma przepis art. 3 pkt 4 ustawy. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "posiadacz" organ odwoławczy definiuje przy zastosowaniu treści art. 336 kodeksu cywilnego i wywodzi, że odwołujący i jego wspólnik władają -jako najemcy -częścią budynku stanowiącego własność Miasta i w ten sposób wyczerpują zakres podmiotowy art. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako podstawę Kolegium wskazuje umowę z właścicielem (Prezydent Miasta). Organ odwoławczy stwierdził, że wszelkie czynności gminnych jednostek budżetowych, pozbawionych osobowości prawnej, są w istocie czynnościami gminy. A nie włada nieruchomością jak właściciel, lecz za właściciela. Oznacza to, że zarządca jest dzierżycielem, a nie posiadaczem, gdyż wyróżniającą cechą posiadania jest władanie we własnym imieniu i na własny rachunek. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wskazania w decyzji dowodów, na podstawie których ustalono stan faktyczny i prawny, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało zasadność tego zarzutu. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w aktach sprawy znajdował się dowód w pełni uzasadniający dokonany wymiar w postaci umowy najmu z dnia (...). F. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego argumentując, że A mający w trwałym zarządzie przedmiotową nieruchomość jest podatnikiem z tytułu podatku od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy). Wskazał, że oddanie najemcy części budynku nie powoduje przejścia obowiązku podatkowego na najemcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (...) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu wskazano, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i nie ma zdolności prawnej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ istota spółki cywilnej wyczerpuje się w wielostronnym stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników, to nie może być ona ani właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym, ani posiadaczem nieruchomości. W przypadku umowy najmu przedmiot najmu zostaje oddany do używania nie spółce cywilnej, lecz jej wspólnikom. Współposiadaczami są wówczas wszyscy wspólnicy spółki cywilnej i na nich zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ciąży solidarnie obowiązek zapłaty podatku. W przypadku, kiedy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach powstaje sytuacja, w której w miejsce dłużnika podatkowego wstępuje kilka osób, które łącznie traktuje się jako strony. Decyzja ustalająca wymiar podatku powinna zatem wymieniać wszystkie osoby, na których ciąży solidarny obowiązek podatkowy. Niewłaściwe jest natomiast wydawanie decyzji na każdego ze wspólników spółki cywilnej z osobna lub tylko na jednego z nich. Organy rozstrzygające sprawę naruszyły więc przepis art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (błędne oznaczenie strony). Decyzja nie zawiera też powołania podstawy prawnej w zakresie solidarnego obowiązku podatkowego. Zwrócono uwagę, iż decyzja nie przedstawia pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego, które zostało ograniczone jedynie do nieprawdziwego stwierdzenia, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Brak jest w uzasadnieniu decyzji wskazania, że zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości spoczywa solidarnie na obu wspólnikach. Uchybienia te naruszają przepis art. 210 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zwrócił uwagi na powyższe uchybienia i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił decyzje obu instancji, wskazując, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy I instancji winien prawidłowo określić stronę obowiązaną do uiszczenia podatku, wskazać podstawę prawną solidarnego obowiązku i przedstawić pełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną domagając się uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarga oparta została na zarzucie: błędnej wykładni art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i naruszeniu art. 141 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nieudzielaniu organom podatkowym niezbędnych wskazówek co do dalszego kierunku postępowania. Kolegium Odwoławcze wskazało między innymi, że Sąd Administracyjny nie odniósł się jednoznacznie do istoty sporu, a w szczególności czy podatek od nieruchomości powinni płacić najemcy, czy też zarządca budynku. Jednoznaczne rozstrzygnięcie spornego problemu jest konieczne, gdyż charakter instytucji trwałego zarządu i jego ocena w kontekście przepisów ustawy podatkowej może budzić wątpliwości. Podzielenie stanowiska skarżącego podważałoby sens jakichkolwiek rozważań co do oznaczenia strony w decyzji wymiarowej. Gdyby podatnikiem miała być jednostka budżetowa to niedopuszczalne byłoby ustalanie wysokości podatku, zastrzeżone tylko dla podatników będących osobami fizycznymi. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, można jedynie domniemywać, że Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów, tym niemniej nie mogą być one przedmiotem domysłów. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, przedstawiając następującą argumentację. Nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1c ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) poprzez bezzasadne uchylenie przez sąd pierwszej instancji orzeczeń organów podatkowych wskutek błędnego oznaczenia strony. Z przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika bowiem solidarna odpowiedzialność współposiadaczy nieruchomości. Solidarność ta musi się zatem przejawiać w tym, że adresatami decyzji powinni być wszyscy współposiadacze. Stanowisko to jest zbieżne z poglądami wyrażonymi w doktrynie i orzecznictwie). "Podatek od nieruchomości rolny, leśny" Wyd. C. Beck Warszawa str. 149, wyrok NSA I SA/Kr 1487/99). Trafne jest również stanowisko sądu pierwszej instancji co do niewskazania i nieprzytoczenia decyzji i informacji o solidarnym charakterze zobowiązania. Wskazanie na solidarna odpowiedzialność ma bowiem daleko idące konsekwencje dla adresatów decyzji. Stąd też naruszenie tych wymogów nie jest tylko brakiem o charakterze formalnym. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował uchylenie decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. Odnosząc się do problemu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż podniesiony w tym zakresie zarzut jest zasadny. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia brak jest bowiem jakiejkolwiek wypowiedzi co do merytorycznej zasadności skargi, a w szczególności czy wspólnicy spółki są podatnikami podatku od nieruchomości, czy też jest nim inny podmiot. Uniemożliwia to stwierdzenie czy decyzja organu odwoławczego również w tej części nie narusza prawa. Zaniechanie wyjaśnienia tej okoliczności jest naruszeniem przepisu art. 141 § 4, które w sposób oczywisty mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd Administracyjny będąc związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja stwierdza, iż skarżący jest obowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości z tytułu posiadania lokalu użytkowego o powierzchni (...) m2 położonego w P. przy ul. S. na podstawie umowy najmu z dnia (...) zawartej z A. Jako podstawę materialnoprawną wskazano przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1683). Według wskazanego przepisu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości (art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej). Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku opodatkowania nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu gminnego (lub Skarbu Państwa). W takiej sytuacji jak wynika z powołanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 podatkami są posiadacze na podstawie umów zawartych w właścicielem (lub z Agencją Własności Skarbu Państwa), innego tytułu prawnego lub bez tego tytułu. Organ odwoławczy stwierdził, iż A (wynajmujący) posiada status zarządcy nieruchomości, który jest jedynie jej dzierżycielem a nie posiadaczem. Tymczasem skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze zarzuca, iż przedmiotowa nieruchomość została oddana A w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w przepisie art. 45 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000 Nr 46 poz. 543). Do tak sformułowanego zarzutu organ odwoławczy jednak nie odniósł się i nie wyjaśnił czy istotnie nieruchomość została oddana A w trwały zarząd. Stosownie do przepisu art. 43 ustawy o gospodarcze nieruchomościami trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, która ma prawo korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd. W ramach tego uprawnienia jednostka organizacyjna może oddać nieruchomość lub jej część na określony czas w najem, dzierżawę albo użyczenie. Zgodnie więc z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej oznacza posiadanie tej nieruchomości na podstawie "innego tytułu prawnego". Podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot na rzecz, którego ustanowiono zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie ulega zmianie także wówczas, gdy zarządca odda nieruchomość (lub jej część) posiadaczowi zależnemu nas podstawie umowy najmu (dzierżawy, użyczenia). Umowa taka nie będzie bowiem zawarte z właścicielem ale z zarządcą będącym posiadaczem nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2006 r. (II FSK 1090) wskazał, iż nadal aktualny pozostaje pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie przed 1 stycznia 2003 r., stosownie do którego posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy tych nieruchomości są podatnikami tylko wówczas gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa najmu nie zostanie zawarta z właścicielem a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje nadal zarządcą lub najemcą pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie przedwczesne było ustalenie podatku od nieruchomości skoro nie zostały wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności nie został ustalony status prawny A a także na jakiej podstawie prawnej oparte zostało oświadczenie wynajdującego zawarte w treści § (...) umowy, stosownie do którego A jest zarządcą budynków położonych przy ul. S. W okolicznościach niniejszej sprawy argumentacja organów rozstrzygających sprawę, iż skarżący jest współposiadaczem spornych pomieszczeń nie jest wystarczająca do przyjęcia, iż skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uchybienie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy p.p.s.a. Dopiero bowiem ustalenie tych okoliczności wskaże w sposób jednoznaczny podatnika podatku od nieruchomości. Organy podatkowe nie zwróciły uwagi, iż umowa najmu zawarta została ze spółką cywilną, której współwłaścicielami są skarżący i S. J. W takim przypadku przedmiot tej umowy zostaje oddany jej wspólnikom a nie spółce cywilnej. Stanowi to formę współposiadania rzeczy oddanej w ramach umowy najmu. Podatnikiem nie jest więc spółka cywilna ale jej współwłaściciele. Wskazać też należy, iż w przypadku gdy nieruchomość lub obiekt budowlany znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich posiadaczach (art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej). W takim przypadku postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich podmiotów, na których ciąży ten obowiązek, ze wskazaniem na solidarny charakter obowiązku podatkowego. Podmiotom tym przysługuje bowiem przymiot strony (art. 133 Ordynacji podatkowej) które maja prawo czynnego udziału w postępowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż wobec wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od spornej nieruchomości, prawidłowe oznaczenie strony jest konieczne, nawet gdyby miało ostatecznie dojść do umorzenia postępowania a w razie poczynienia ustaleń, że inny podmiot a nie skarżący i jego wspólnik jest podatnikiem. Prawidłowe oznaczenie strony w toku całego postępowania, niezależnie od aspektów czysto formalnych, ma bowiem znaczenie z uwagi na ochronę praw osób, których obowiązki podatkowe są przedmiotem postępowania. Organy obu instancji uznając, iż skarżący jest podatnikiem naruszyły wskazane wymogi postępowania. Decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera pełnego uzasadnienia, a to które przedstawiono nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu z akt sprawy. Stanowisko organu pierwszej instancji zostało zawarte dopiero w piśmie złożonym w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej (art. 210 pkt 4 i 6 O.p.). Powyższe uchybienia uzasadniały uchylenie przez organ odwoławczy (art. 233 § 2 O.p.) decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem usunięcia uchybień proceduralnych i wyjaśnienie istoty spornego problemu. Należy też wskazać, iż przed wydaniem decyzji organy obu instancji obowiązane są do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Uznając, iż skarga zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c, art. 135, art. 152, art. 190 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjny mi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/St. Małek /-/Wł. Zygmont LF