I SA/Po 1098/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...], małoletnich: [...], [...], [...] i [...] działających przez przedstawiciela ustawowego [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. wszczął postępowanie podatkowe wobec K. T. oraz małoletnich, działających przez przedstawiciela ustawowego – K. T.: M. T., M. T., A. T. i W. T. w zakresie: 1) rozliczenia podatku od towarów i usług zmarłego R. T. (spadkodawcy)z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2011 r., I, II, III kwartał 2015 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2) orzeczenie o zakresie odpowiedzialności spadkobierców z tytułów zaległości podatkowych: w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wynikającej z zeznania podatkowego [...], w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. wynikającej z deklaracji [...], odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, kosztów upomnienia spadkodawcy, kosztów postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], [...], [...] oraz [...] Strona złożyła od ww. decyzji odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W. w części określającej spadkodawcy R. T. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł, II kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz orzekającej o zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców: K. T. oraz małoletnich: M. T., M. T., A. T., W. T., w zakresie podatku od towarów i usług: za I kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł, za II kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł, za III kwartał 2011 r. w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości spadkodawcy. W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na przesłanki z art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej: O.p., organ wskazał, że na podstawie danych znajdujących się w posiadaniu organu, K. T. dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości: samochodu osobowego marki [...] [...] r. oraz praw do lokalu mieszkalnego położonego w O. W. KW [...] o wartości [...] zł. Nadto organ wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I , II i III kwartał 2011 r. przedawniają się z dniem [...] maja 2017 r., w związku z tym spełniona została przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazana w art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Organ wskazał, że obawa niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2011 r. związana jest z bliskim, bo upływającym w dniu [...] maja 2017 r. terminem przedawnienia oraz z toczącymi się w przeszłości wobec K. T. postępowaniami egzekucyjnymi, co dowodzi o braku dobrowolności w wywiązywaniu się ze zobowiązań. Strona od ww. postanowienia złożyła zażalenie, w którym podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 191, w związku z art. 239b § 1 pkt 3 i 4 , § 2 i 3 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, 2) art. 180, art. 181 i 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego i uznanie na takiej podstawie za uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, 3) art. 120, 121 § 1, 122 O.p. . Strona wskazała, że nie zaszła przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 4, ponieważ K. T. nie dokonała czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Wyzbycie się udziału w mieszkaniu pozostaje bez większego znaczenia dla niniejszej sprawy, z uwagi na pozostały majątek skarżącej. Nadto zdaniem strony organ podnosząc zarzut braku dobrowolnego regulowania w przeszłości zobowiązań podatkowych, pominął zupełnie, że w okresie od września 2002 r. do lutego 2016 r. działalność gospodarcza nie była prowadzona przez K. T., zatem nie mogła ona mieć faktycznego wpływu na realizację zobowiązań podatkowych, działalność gospodarczą prowadził bowiem jej mąż. W ocenie strony przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania nie może być oceniana całkowicie dowolnie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na przesłankę wynikającą z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest on krótszy niż 3 miesiące, ponieważ zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminy płatności za I, II i III kwartał 2011 r. przypadały na 2011 r., więc co do zasady uległyby przedawnieniu z końcem 2016 r. W myśl art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 i 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W związku z powyższym zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał w niniejszym stanie faktycznym przedawniłyby się z dniem [...] maja 2017 r., zatem ziściła się przesłanka wynikająca z art. 239 b § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że przesłanki wymienione w art. 239 b § 1 O.p. mają charakter rozłączny, co w zasadzie powoduje, że zaistnienie przesłanki wymienionej w punkcie 4 tegoż przepisu, w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. W przypadku tej przesłanki istotny jest czas, który pozostaje do końca terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu II instancji w zaskarżonym postanowieniu organ uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania w drodze argumentacji, która przemawia za obawą (przypuszczeniem), że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Wystarczającym jest, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, na gruncie art. 239 b § 2 O.p. – w przypadku przesłanki wynikającej z art. 239 § 1 pkt 4 O.p., że organ przytoczył argumentację przekonującą co do wystąpienia niewykonania zobowiązania , która wiązała się z zaistnieniem krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego jest to już wystarczająca przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Pomimo wskazanego stanowiska Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeanalizował również drugą przesłankę, na którą powołał się organ I instancji, tj. dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości i podzielił stanowisko organu I instancji, że K. T. po stwierdzeniu nabyciu spadku po zmarłym mężu zbyła prawo do lokalu mieszkalnego o wartości [...] zł oraz w toku postępowania podatkowego samochód osobowy [...], co dowodzi, że przesłanka ta również wystąpiła. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, organ dowiódł, ze wystąpiła przesłanka z art. 239 b § 2 O.p., ponieważ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. skarżąca K. T. zarzuca naruszenie: 1) art. 191, w związku z art. 239b § 1 pkt 3 i 4 , § 2 i 3 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, 2) art. 180, art. 181 i 187 § 1 O.p. poprzez niezgromadzenie całego materiału dowodowego i uznanie na takiej podstawie za uprawdopodobnione, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, 3) art. 120, 121 § 1, 122 O.p. . Skarżąca podnosi, że niewystarczające jest wskazanie przez organ, że strona sprzedała część swojego majątku, konieczne jest ustalenie, że byłą to część majątku mająca znaczną wartość, to jest taką, której wyzbycie się, w proporcji do pozostające w dyspozycji strony postępowania, uniemożliwia zaspokojenie obowiązku wynikającego z decyzji. Zdaniem strony skarżącej nie można uznać, że spełniona została ta przesłanka, albowiem skarżąca wyzbyła się 17 – letniego samochodu, którego eksploatacja stanowiła zagrożenie dla bezpieczeństwa użytkowania. Nadto organ nie wziął pod uwagę, że skarżąca wyzbyła się udziału w nieruchomości. Współwłasność jest mniej atrakcyjna do zabezpieczenia należności, tym samym wskazana przesłanka nie zaistniała. Nadto skarżąca wskazuje, że nie brała osobiści udziału w postępowaniu, a samo postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad współżycia społecznego. Organy nie udzieliły niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Badając zaskarżone postanowienie według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie, wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa materialnego, a jego wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239 b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1327/16 – wszystkie powołane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym z treści przytoczonych przepisów wynika, że zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w myśl którego, jeżeli okres do upływu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące to spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Op. polega na uprawdopodobnieniu, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji finansowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 punkt 1-3 O.p. – vide wyrok NSA z 12 marca 2014r., sygn. akt: I FSK 523/13 i powołane tam orzecznictwo. Wymóg dokonania takich ustaleń nie wynika ani z treści ani z celu art. 239b § 2 O.p. W przepisie tym mowa jest o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i nie ma podstaw, aby to uprawdopodobnienie ograniczało się do zbadania sytuacji majątkowej podatnika lub ustalenia, w jaki sposób reguluje swoje zobowiązania podatkowe. Sąd podziela pogląd, że jeśli do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Okoliczność krótkiego czasu do przedawnienia zobowiązania podatkowego sama w sobie stanowi przesłankę uprawdopodobniającą, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. W., gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Rygor natychmiastowej wykonalności obejmował wyłącznie decyzję dotyczącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2011 r. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 99 O.p. od dnia [...] września 2015 r. do dnia [...] lutego 2016 r. (od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po R. T.). W związku z powyższym wyłącznie wskazana przesłanka mogła stanowić podstawę nadania rygory natychmiastowej wykonalności decyzji w części wskazanej w postanowieniu. W związku z powyższym pozostałe okoliczności wskazane przez organy, a których błędne ustalenie zarzuca skarżąca nie mają wpływu na zgodność prawem zaskarżonego postanowienia. Tym samym podniesione w skardze zarzuty nie mogły mieć wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.