I SA/Po 110/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Gabriela Gorzan(spr.) as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje pod warunkiem spełnienia wymogów uprawniających do korzystania z ulgi. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M.M. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan Na podstawie testamentu w formie aktu notarialnego z dnia [...] 2004r. spadkobiercy C.G.- jej dzieci: U.S. i L.G. zostali zobowiązani do wykonania zapisu testamentowego na rzecz M.M. - wnuczki spadkodawczyni - tj. do przeniesienia na nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P., os. [...] o powierzchni [...] m². Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] 2005r. stwierdzono nabycie spadku po C.G., przez wymienione wyżej dzieci po połowie. W dniu [...] 2005r. M. M. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu własności rzeczy tytułem zapisu testamentowego. Decyzją z dnia [...] 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 15, art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 2, art. 7, art. 8, art. 9, art. 14, art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustalił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia prawa w drodze zapisu. Powyższe zobowiązanie podatkowe zostało zapłacone przez stronę w dniu [...] 2005r. W dniu [...] 2005r strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, wyjaśniając, że zamieszkiwała wspólnie z babcią przez 10 lat i opiekowała się nią aż do śmierci. W odwołaniu zawarła pytanie, czy nie przysługuje jej żadna ulga podatkowa w podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2005r. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na postawie art. 1 ust.1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), podatkowi temu podlega nabycie w drodze spadku własności rzeczy i praw majątkowych, zaś na termin "nabycie w drodze spadku" składa się zarówno nabycie spadku w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, a także otrzymanie zapisu oraz polecenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze zapisu mieści się w definicji "nabycia w drodze spadku", do której odwołuje się przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustanawiający ulgę w tymże podatku. W przypadku nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze zapisu ustala się stopień pokrewieństwa między spadkodawcą a zapisobiercą. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazano, że ponowne rozpatrując sprawę należy ustalić, czy zapisobiorca spełnia warunki uprawniające do zastosowania ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ust.1 w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu [...] 2005r spadkobiercy C. G. wykonali zapis testamentowy na rzecz M. M., przenosząc w formie aktu notarialnego na zapisobiercę spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P., os. [...]. Następnie, w dniu [...] 2005r. M. M. dokonała sprzedaży wyżej wskazanego lokalu mieszkalnego, zaś w dniu [...] 2005r. zawarła umowę ze Spółdzielnią Mieszkaniową w K. o ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w K., os. [...]. Strona dokonała wpłaty na rachunek powyższej Spółdzielni w wysokości [...],- tytułem wkładu mieszkaniowego, zaś Spółdzielnia oddała jej do używania lokal składający się z 3 pokoi, kuchni łazienki o powierzchni [...] m². Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] 2005r. na podstawie między innymi art. 15, art. 21 § 1 pkt 2, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 14, art. 15, art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn wydał decyzję, w sentencji której stwierdził: "że nie powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn pod warunkiem spełnienia wymogów uprawniających do skorzystania z ulgi z art. 16 cytowanej ustawy". Przedstawiając stan faktyczny sprawy podkreślono, że zapisobierca w dniu składania zeznania podatkowego, tj. w dniu [...] 2005r. zamieszkiwał w nabytym lokalu. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie z dnia [...] 2005r., zarzucając naruszenie art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983r. o podatku od spadków i darowizn przez nie dość wyraźne określenie czy strona spełnia przesłanki uprawniające do ulgi w związku z nabyciem lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a także naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dość wnikliwe rozpatrzenie sprawy i wskazanie, czy poprzez nabycie lokatorskiego prawa do lokalu strona spełnia przesłanki do uzyskania ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Opisując swoją sytuację rodzinną, wskazała również, z uwagi na chorobę jednej z córek (alergia), zmuszona była do zmiany warunków mieszkaniowych, co zalecił lekarz córki. Dlatego też sprzedała mieszkanie, które otrzymała w drodze zapisu i za pieniądze ze sprzedaży nabyła lokatorskie prawo do lokalu o powierzchni [...] m² w K., polepszając w ten sposób sytuację mieszkaniową, gdyż każda z córek uzyskała osobny pokój. Decyzją z dnia [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podtrzymując wyrażone w jej sentencji stanowisko, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje pod warunkiem spełnienia wymogów uprawniających do korzystania z ulgi z art., 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wskazano, że stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn skorzystanie z ulgi jest uzależnione od łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w przepisie warunków. Kwestią sporną, jest – jak zauważono - to, czy odwołująca będzie zamieszkiwać w nabytym w drodze zapisu lokalu przez okres 5 lat. Wyjaśniono przy tym, że w przypadku zbycia lokalu przed upływem 5 lat albo niezachowania warunku zamieszkiwania w nim w okresie 5 lat, następuje utrata ulgi. Powołując się na treść art. 16 ust. 7 powyższej ustawy wskazano także, że nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia, przy czym oba te warunki winny być spełnione łącznie. W decyzji organu odwoławczego podniesiono, że sytuacja rodzinna i materialna M. M. może uzasadniać konieczność zmiany warunków mieszkaniowych, zaś jeśli chodzi o spełnienie drugiego warunku, tj. aby nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia uzyskanego w drodze zapisu lokalu, organ odwoławczy wypowiedział się, że na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. na dzień [...] 2005r. nie można stwierdzić, czy strona ten warunek spełnia, gdyż termin do nabycia przez stronę innego lokalu, budynku lub uzyskania pozwolenia na budowę upłynie z dniem [...] 2005r. Ustosunkowując się do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że w chwili rozpatrywania sprawy nie upłynął termin, w jakim podatnik powinien dokonać nabycia lokalu (budynku), a zatem organ pierwszej instancji nie analizował kwestii ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej powtórzono zarzuty przedstawione już w odwołaniu, tj. naruszenie art. 125 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez nie dość wnikliwe rozpatrzenie prawy i nie wskazanie, czy poprzez nabycie lokatorskiego prawa do lokalu skarżąca spełniła przesłanki do uzyskania ulgi określonej w art. 16 powyżej wskazanej ustawy, a także naruszenie art. 9 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, poprzez przyjęcie, że wniesienie wkładu mieszkaniowego do spółdzielni nie spełnia kryteriów nabycia lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków darowizn. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty przedstawione już w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji, w sentencji którego zawarto rozstrzygnięcie o treści: " zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie powstaje pod warunkiem spełnienia wymogów uprawniających do skorzystania z ulgi z art. 16 ww. ustawy". W pierwszej kolejności należało zatem zbadać, czy zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz decyzja organu pierwszej instancji, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy odpowiada przepisom prawa, tj. czy została wydana zgodnie z wymogami wymienionymi w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem decyzja pochodząca od organu podatkowego zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym- jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Jednym z istotnych wymogów prawidłowego wydania decyzji jest zamieszczenie w niej rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Osnowa decyzji musi być tak sformułowana, aby z niej wyraźnie wynikało, jakie obowiązki, za jaki okres, w jakiej wysokości i walucie zostały na stronę nałożone (wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Po 1024/95, Pr. Gosp. 1996, nr 4, poz. 20, powołany w "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla). Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono jakie - ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy - rodzi skutki prawnopodatkowe (vide: wyrok NSA z dnia 5 września 2000r., sygn. akt III SA 1712/99, publ. LEX nr 47012. Podobnie NSA orzekł w wyroku z dnia 18 maja 2000r. , sygn. akt V SA 2762/99, publ. w LEX nr 41776: zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji zostało sformułowane w sposób warunkowy. Takie sformułowanie nie jest w istocie rzeczy rozstrzygnięciem w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej niezależnie od tego, co powiedziano w uzasadnieniu. Zauważyć należy, że strona w prowadzonym postępowaniu podatkowym jasno i przejrzyście przedstawiła stan faktyczny sprawy. Organy podatkowe nie dokonały jednoznacznej oceny tego stanu faktycznego, nie podejmując rozstrzygnięcia w sprawie. Nie stwierdzono bowiem, czy M. M. przysługuje ulga wyrażona w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czy też ulga ta jej nie przysługuje. Strona pozostała zatem w niepewności co do tego, jaka jest jej sytuacja prawna. W postępowaniu podatkowym w sprawach podatków od spadków i darowizn rozstrzygnięciem jest ustalenie wielkości zobowiązania podatkowego od wartości przysporzenia ustalonej wg art.7 ustawy, albo - w razie zastosowania ulgi, odliczenie od podstawy opodatkowania udzielonej ulgi i ustalenie od różnicy zobowiązania podatkowego, albo - w razie gdy wielkość udzielonej ulgi (w przepisie art. 16 ustawy określona zgodnie z ust. 1 tego artykułu) przewyższa, bądź jest równa wartości nabytego w drodze spadku prawa, umorzenie postępowania podatkowego. Niespełnienie po wydaniu decyzji podatkowej warunków, od których udzielenie ulgi zależało, stanowi podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w oparciu o art. 258 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie ma takiej możliwości prawnej, aby organ oczekiwał z wydaniem decyzji na ziszczenie się warunku z art. 16 ust. 2 pkt 5 w zw. z ust. 7 lub 8. Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w której nie rozstrzygnięto istoty sprawy, dopuścił się naruszenia prawa, w tym - jak słusznie zauważył skarżący - naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 16 ustawy o podatku od spadków darowizn oraz art. 210 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czego w skardze nie zarzucono. W tej sytuacji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w której brak rozstrzygnięcia, Sąd nie miał podstaw do merytorycznego rozpoznania sprawy. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku - na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ G. Gorzan