I SA/Po 110/23

Dnia 25 kwietnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 kwietnia 2023 roku sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 2 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2021 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako "NUS" lub "organ I instancji") postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r. przedłużył R. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł do 30 grudnia 2022 r. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania wskazano na wcześniejsze postanowienia organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że z analizy pliku [...] złożonego w dniu 17 lutego 2021 r. wynika, że spółka w styczniu 2021 r. dokonała sprzedaży na rzecz: O. Sp. z o.o., [...] D. N., A. Sp. z o.o. Sp.k., [...] D. S. oraz dokonała nabyć m.in. od Biura [...] R. W., E. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, że spółka dokonywała transakcji z tymi samymi podmiotami co w październiku 2020 r., w listopadzie 2020 r. i w grudniu 2020 r. W ocenie NUS, wątpliwości powstałe w trakcie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. są takie same, jak wątpliwości stwierdzone podczas weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r., listopad 2020 r. i grudzień 2020 r. Organ I instancji ustalił bowiem, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo przez osobę R. W. (prezesa zarządu spółki) i B. S. (członka zarządu spółki) i/lub przez wspólny adres siedziby z Biurem [...] R. W., O. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Stwierdzono, że R. W. jest jednocześnie prezesem zarządu O. Sp. z o.o. oraz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą Biuro [...] R. W.. W ocenie NUS z uwagi na powyższe powiązania, transakcje zawarte przez stronę z Biurem [...] R. W., O. i E. budzą wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Organ I instancji uznał, że wyjaśnienia wymaga wynajem przez spółkę autobusów turystycznych od Biura [...] i świadczenie usług przewozowych dla O. w sytuacji, gdy Biuro [...] R. W. mogłoby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio na rzecz spółki O. , bez pośrednictwa podmiotu powiązanego, tj. R.. Organ I instancji wskazał, że w dniu 9 września 2021 r. ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] (dalej też jako "NWUC-S") na 11 października 2021 r. wyznaczył zakończenie prowadzonej w spółki kontroli celno-skarbowej. Z kolei w piśmie z 14 września 2021 r. NWUC-S poinformował organ I instancji, że prowadzona w spółce kontrola celno-skarbowa jest w toku oraz zbierany jest materiał dowodowy w zakresie świadczonych przez spółkę usług przewozu osób na terytorium RP i poza terytorium RP. W dniu 12 października 2021 r. organ I instancji otrzymał informację od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej do 13 grudnia 2021 r. Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że w związku z prowadzoną przez NWUC-S kontrolą celno-skarbową, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. będzie odbywać się w jej toku. Organ I instancji zaznaczył przy tym, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w zależności od dokonanych ustaleń, spółce może przysługiwać prawo do złożenia korekty deklaracji, jak i może nastąpić przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku za styczeń 2021 r. na okres dłuższy niż planowany termin zakończenia kontroli celno-skarbowej. Końcowo organ I instancji stwierdził, że z uwagi na powzięte wątpliwości, co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez spółkę z Biurem [...] R. W., spółkami O. i E. , brak możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za styczeń 2021 r. na obecnym etapie prowadzonych czynności sprawdzających oraz z uwagi na toczącą się kontrolę celno-skarbową, której ustalenia będą miały wpływ na ocenę zasadności przedmiotowego zwrotu, postanowił przedłużyć 60-dniowy termin tego zwrotu do dnia 30 grudnia 2022 r. Od tego postanowienia zażalenie złożyła Spółka, która zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 217 § 1 pkt 3 i § 2, art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze. zm., w skrócie "o.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., w skrócie "u.p.t.u.") w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pięciokrotne nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "DIAS" lub "organ II instancji") postanowieniem z 2 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS z 9 sierpnia 2022 r. W uzasadnieniu DIAS podkreślił, że organ I instancji wskazał powody przedłużenia terminu zwrotu, przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wyjaśnił, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Ponadto zaznaczył, że dalsze czynności podejmowane przez organ I instancji w zakresie weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu są związane z ustaleniami, których dokona Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w toku prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej. Dokonane w jej toku ustalenia będą miały kluczowe znaczenie dla ewentualnego stwierdzenia zasadności zwrotu podatku za ww. miesiąc. Dodatkowo organ I instancji telefonicznie ustalił, że przedmiotowa kontrola znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego m. in. z uwagi na przedłużenie Spółce do 2.08.2021 r. terminu złożenia dokumentów (który przypadał na 7 lipca 2021 r.). Ponadto na podstawie uzyskanych od NWUC-S informacji przekazanych w piśmie z 14 września 2021 r. ustalił, że kontrola celno- skarbowa jest w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w zakresie świadczonych przez R. Sp. z o. o. usług przewozu osób na terytorium RP i poza terytorium RP. Z pisma z 12 stycznia 2022 r. także wynika, że ww. organ w toku kontroli celno-skarbowej pozyskał materiał dowodowy w postaci faktur VAT, umów najmu, danych z kont rozrachunkowych, deklaracji VAT, rejestrów [...] oraz [...]. Ponadto 08 września 2021 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o udostępnienie danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat dotyczących wynajmowanych przez spółkę czterech autokarów, które w okresie objętym kontrolą celno-skarbową były wynajmowane od Biura [...] R. W.. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynika, że za wynajem każdego z autokarów strony ustaliły miesięczną opłatę w kwocie brutto [...] zł. Na podstawie otrzymanych faktur od firmy R. W. Biuro [...] kontrolowana spółka dokonała odliczenia podatku VAT. Spółka wykazała też sprzedaż z tytułu świadczonych usług przewozu osób. W październiku, listopadzie i grudniu 2020 r. oraz w styczniu 2021 r. autokary przemieszczały się tylko terenie województwa [...], m.in. na trasach S.-B., Z.-S., P.-K.-G., K.-W.-G.. Żaden nie przekroczył granicy R. P., co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium R. P. i poza jej terytorium wykazanych na ww. fakturach wystawionych na rzecz O. Sp. z o. o. Organ I instancji ustalił, że NWUC-S podejmuje dalsze czynności kontrolne z udziałem kontrahentów celem potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem organu II instancji, z informacji od organu prowadzącego postępowanie jasno wynika, że w dalszym ciągu istnieją przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do przedłużenia terminu jego zwrotu. Ocena zasadności zwrotu wymagała zatem dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie DIAS wniosła Spółka, która zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania: a) art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 o.p. poprzez utrzymanie w mocy, oraz nieuchylenie w całości postanowienia organu I instancji przedłużającego do dnia 30 grudnia 2022 r. terminu zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należny/n wykazanej w pliku [...] za styczeń 2021 r. w kwocie [...]zł, b) art. 120 o.p., poprzez podejmowanie działań bez podstawy prawnej, c) art. 145 § 1 oraz § 2 o.p. w zw. z art. 138e § 1 i art. 217 § 1 pkt 3 o.p., poprzez błędne oznaczenie strony, do której zostało skierowane wydane postanowienie, a co za tym idzie próba jego doręczenia osobie niebędącej pełnomocnikiem skarżącej w sprawie, d) art. 191 o.p., poprzez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego oraz błędną ocenę posiadanego materiału dowodowego, e) art. 217 § 2 o. p., poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, f) art. 274b § 1 o.p., poprzez nieprzyjęcie założenia, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego, która to procedura powinna obowiązywać do czasu zakończenia weryfikacji; g) art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym oraz że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym może odbywać się w ramach dwóch różnych procedur kontrolnych (czynności sprawdzających oraz kontroli celno- skarbowej). W związku z zarzutami, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS w całości oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła i umotywowała podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. W sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie administracyjne, sprawa może zostać rozpoznana przez sąd w postępowaniu uproszczonym (art. 119 pkt 3 p.p.s.a.) na posiedzeniu niejawnym (art. 120 p.p.s.a.) – co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonego postanowienia DIAS, Sąd nie dopatrzył się przy jego wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa. W ocenie Sądu organy obu instancji uzasadniły konieczność wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 274b o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin dokonania zwrotu liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić w toku czynności sprawdzających, postępowania celno-skarbowego (tak jak w niniejszej sprawie) lub kontroli podatkowej. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Wskazać należy, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. winien być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. A zatem, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot "wymaga dodatkowego sprawdzenia" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u., lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ponadto zaznaczenia wymaga, że z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku jest niezasadny. Celem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13 – orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowejbazy CBOSA, w skrócie "CBOSA"). Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. I FSK 1232/16; wyrok WSA z 04 października 2018 r. I SA/Po 462/18, CBOSA). Podkreślić należy, że postępowanie dotyczące prawidłowości przedłożonego rozliczenia w podatku VAT na ogół jest czasochłonne, ponieważ często konieczne jest ustalenie łańcucha dostaw i kontrola krzyżowa u kontrahentów. Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy, wbrew stanowisku skarżącej, w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] piątego z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za styczeń 2021 r. w dalszym ciągu istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu spółce podatku, a tym samym do wydania tego postanowienia. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przedstawiony przez organ przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami. W szczególności organ wskazał, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, a analiza tych transakcji budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Ponadto w zakresie wynajmu przez spółkę autobusów turystycznych i świadczenia usług przewozowych w kraju i za granicą, zwrócono uwagę na okoliczność, że kontrahent skarżącej mógłby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio, bez pośrednictwa podmiotu powiązanego. Wynajem autobusów turystycznych budzi również wątpliwości, z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takich czynności, co wskazuje na możliwe zawyżenie wartości tych transakcji. Zastrzeżenia wzbudziły także nabyte usługi logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego oraz usługi księgowe, marketingowe i audytu księgowego - nie tylko z uwagi na powiązania pomiędzy podmiotami, ale również z powodu rozbieżności pomiędzy przedmiotem tych usług, a informacjami wynikającymi z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (kontrahenci spółki nie posiadają w zakresie przedmiotu działalności tego typu usług). Uzasadnione wątpliwości może także budzić fakt, że skarżąca posiada minimalny kapitał zakładowy, który jest niewspółmiernie niski w porównaniu do deklarowanych przez spółkę obrotów. Nadto analizy wymaga też ewidencja z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat, z której wynika, że w styczniu 2021 r. autokary przemieszczały się tylko na terenie województwa [...], m.in. na trasach S.-B., Z.-S., P.-K.-G., K.-W.-G.. Żaden z czterech autokarów w styczniu 2021 r. nie przekroczył granicy RP, co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium RP i poza jej terytorium wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki O.. Wszystkie wskazane okoliczności stanowią wystarczające uzasadnienie do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Organ II instancji, stosując art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Organ nie ograniczył się jedynie do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. Podkreślenia wymaga, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto należy zaznaczyć, że za ponownym przedłużeniem terminu zwrotu podatku przemawiała także okoliczność prowadzenia w spółce przez NWUC-S kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r., a więc kontroli, która swym zakresem obejmuje także styczeń 2021 r. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły również art. 120 o.p., ponieważ prawidłowo stosując w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., działały na podstawie obowiązującego prawa. Nie można także zarzucić organom naruszenia reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. W kontekście powyższych rozważań za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 o.p., albowiem organ odwoławczy stwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, zasadnie w sprawie zastosował ww. przepisy i utrzymał w mocy to postanowienie. Odnosząc się do zarzutu błędnego oznaczenia strony, do której zostało skierowane postępowania, Sąd stwierdza, że spółka jako strona postępowania została oznaczana w nagłówku postanowienia organu I, jak II instancji. Co ważne postanowienia zostały przesłane na adres spółki, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W konsekwencji postępowanie toczyło się z udziałem strony i nie wiązało się ono z utratą jakichkolwiek praw procesowych. Nie można też przyjąć za wadliwe uznanie pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli celno-skarbowej za obowiązujące również w postępowaniach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. W badanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że w toku kontroli celno-skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika i przesłał skan pełnomocnictwa z 13 kwietnia 2021 r. Powyższe pełnomocnictwo zostało udzielone do reprezentowania R. Sp. z o. o. w toku kontroli celno-skarbowej lub ewentualnego postępowania podatkowego ze wskazaniem, aby korespondencję kierować na adres Spółki - tj.: [...] W ocenie Sądu z poszanowaniem zasady czynnego udziału podatnika prawidłowo organy uznały, że pełnomocnictwo ustanowione w kontroli celno-skarbowej rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, które ściśle jest związane z kontrolą celno-skarbową. W toku czynności sprawdzających, to właśnie ustanowiony w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik przedkładał organowi I instancji żądaną dokumentację. Z kolei 15 grudnia 2021 r. B. T.-D. jako pełnomocnik spółki, nie kwestionując udzielonego mu umocowania, zapoznał się z aktami spraw dotyczących postępowań zażaleniowych dotyczących przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że postanowienie organu I instancji jak i II instancji zostało skierowane na adres spółki ze wskazaniem, jako pełnomocnika B. T.-D., przy czym postanowienie organu I instancji odebrał sam R. W.. Trudno w takiej sytuacji uznać, że strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, zważywszy, że zażalenie i skarga zostały wniesione przez spółkę w terminie. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.