I SA/Po 1106/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 04 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi Firmy "A " SA w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 3300 zł (trzy tysiące trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska I SA/Po 1106/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł spółce "A " S.A. w Ś., wskazując na przepis art.11 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz.959 ze zm.). Podstawę faktyczną decyzji stanowiło ustalenie, że w dniu [...] 06.2003r. akcjonariusze spółki A S.A. na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu podjęli uchwałę nr [...] o podwyższeniu kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii [...]. Protokół ze Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki A S.A. sporządziła notariusz J.J. prowadząca Kancelarię Notarialną z siedzibą w K. (akt notarialny Rep. [...]). Przy podejmowaniu tejże uchwały, notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia [...]12.2003r. spółka, powołując się na art.11 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wystąpiła o zwrot uiszczonego podatku uzasadniając powyższe żądanie faktem, iż podwyższenie kapitału nie nastąpiło. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i orzeczenie zwrotu wpłaconego podatku. Strona podniosła w odwołaniu, iż przyjęta przez organ podatkowy I instancji interpretacja art.11 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych narusza postanowienia art.1 ust.1 pkt 2 w powiązaniu z postanowieniami art.1 ust.3 pkt 3 i w konsekwencji podważa konstrukcję całej ustawy, której istotą jest, że podatek ten ma miejsce wówczas, gdy powstały skutki prawne podejmowanych przez podatnika czynności. Według strony interpretacja art.11 ust.1 pkt 4 jest wadliwa, gdyż w tym artykule ustawodawca precyzuje tylko ogólnie sformułowaną wolę (wynikającą z art.1 ust.1 pkt 2), iż zwrotowi (z urzędu) podlega nie tylko cała kwota podatku, ale także jego ewentualna część - jeżeli podwyższenie kapitału nastąpiło w kwocie mniejszej niż zakładano. Dalej strona podniosła, iż wzmianka (w uzasadnieniu decyzji o odmowie zwrotu) o odstąpieniu od realizacji umowy byłaby zasadna o ile umowa miałaby charakter umowy sprzedaży a dotyczyła czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art.1 ust.1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca zauważyła, że podwyższenie kapitału akcyjnego (tym samym zmiana umowy spółki) nie jest umową sprzedaży (w rozumieniu art.535 Kodeksu cywilnego). Spółka nie odstąpiła od żadnej umowy sprzedaży albowiem takiej umowy nie było. Fakt nie podwyższenia kapitału jest rezultatem nie zarejestrowania podwyższenia kapitału akcyjnego, gdyż potencjalny inwestor nie dokonał objęcia zaoferowanych akcji w terminie przewidzianym w art.431 § 4 Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji zaprezentowanych poglądów spółka wywodziła, iż wpłacony podatek podlega zwrotowi. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy zauważył, iż organ podatkowy I instancji prawidłowo odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze na powyższą decyzję i pismach procesowych, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, skarżąca spółka podniosła, że nie odstąpiła od umowy podwyższenia kapitału, przedmiotowa czynność kapitału akcyjnego nie zwiększyła, a zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem art.1 ust.1 pkt 2 oraz art.1 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 9.09.2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz.959 z późn.zm.), przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 19.12.2003r. (Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz.42) polegającym na przyjęciu, iż przepisy te, przed ich zmianą, nie nakładały na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku nie dojścia do skutku podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Zdaniem strony skarżącej interpretacja ustawy ograniczająca się wyłącznie do przypadków uzasadniających zwrot podatków wymienionych w art.11 i z pominięciem intencji ustawodawcy, jakie wyraził w art.1 jest wadliwa. Zarzut strony sprowadza się do uznania, iż w przypadku gdy skarżąca nie odstąpiła od umowy podwyższenia kapitału, nie została zrealizowana przesłanka rezultatu (zwiększenia kapitału) oraz zmiana umowy spółki nie spowodowała zwiększenia majątku skarżącej spółki, to tym samym interpretacja uniemożliwiająca zwrot podatku narusza postanowienia art.1 ust.1 pkt 2 oraz art.1 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Także nie może budzić wątpliwości, że ustawodawca wprowadził obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art.3 ust.1 pkt 2 ustawy), czyniąc zobowiązanym do jego zapłacenia spółkę (art.4 pkt 2 ustawy). Dlatego notariusz, jako płatnik, prawidłowo w akcie notarialnym z dnia [...] 06.2003r. dokumentującym uchwałę nr [...] Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki pod firmą "A Spółka Akcyjna" dotyczącą podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji serii [...] na podstawie art.7 ust.1 pkt 9 lit. "b" ustawy pobrał od powyższej umowy w części dotyczącej podwyższenia kapitału akcyjnego spółki podatek od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest dopuszczalność zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy nie doszło do podwyższenia kapitału akcyjnego spółki w wykonaniu podjętej uchwały walnego zgromadzenia spółki, a przez to nie dokonano rejestracji tego podwyższenia w sądzie rejestrowym. Zagadnienie to w okresie obowiązywania przepisu art.13 ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz.23 ze zm.) w orzecznictwie sądowym nie budziło zasadniczo kontrowersji. Za utrwalony można przyjąć pogląd, że enumeratywne wyliczenie okoliczności w art.13 ust.1 pkt 3 w zw. z art.1 ust.1 pkt 2 lit. "e" i ust.2 ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej kwalifikujących do zwrotu opłaty skarbowej wyłączało dopuszczalność zwrotu tej opłaty z powodu braku rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego (akcyjnego). Także brak rejestracji w rejestrze handlowym umowy spółki z o.o. z przyczyn, które wystąpiły po zawarciu umowy spółki i nie miały wpływu na ważność czynności cywilnoprawnej, nie stanowił przesłanki uzasadniającej zwrot pobranej opłaty skarbowej (vide wyrok NSA z 19.02.1997 - III SA 1331/95 - LEX 29040, z aprobującą glosą G.Liszewskiego - GLOSA 2000/7/20, wyrok NSA z 24.02.1999 - I SA/Gd 487/97). Przepis art.11 ustawy z dnia 9.09.2000 o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz.959 ze zm.) regulujący zwrot podatku od 1.01.2001r. w ust.1 pkt 4 dotyczącym zwrotu podatku w razie podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki zawiera istotną zmianę w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w zakresie opłaty skarbowej. Dopuszcza on bowiem zwrot podatku przed upływem 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony, jeżeli podwyższenie kapitału spółki określone w uchwale zarejestrowane zostanie w wysokości niższej. Wówczas zwrotowi podlega podatek stanowiący różnicę między podatkiem zapłaconym, a podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze handlowym. W sformułowanej wyżej woli ustawodawcy należy, w ocenie Sądu, dostrzec pojęcia podatku zapłaconego, wynikającego z obowiązku podatkowego określonego w art.1 i 3 ustawy (w rozpoznawanej sprawie z art.1 pkt 2 i ust.3 pkt 3 oraz art.3 ust.1 pkt 2 ustawy) oraz podatku należnego od podwyższenia kapitału w zakresie w jakim podwyższenie kapitału zostało ujawnione w rejestrze handlowym. Rozróżnienie to powoduje istotne odniesienie przez ustawodawcę czynności cywilnoprawnej podwyższenia kapitału spółki do jej ujawnienia w rejestrze handlowym, co w świetle art.430 § 1 i art.431 kodeksu spółek handlowych wydaje się być wyrazem uwzględnienia treści tych przepisów, mianowicie wymogu dla podwyższenia kapitału zakładowego nie tylko uchwały walnego zgromadzenia, ale również wpisu do rejestru handlowego. Skoro zatem ustawodawca w art.11 ust.1 pkt 4 ustawy, od wysokości rejestracji podwyższonego kapitału spółki uzależnia wysokość zwrotu podatku zapłaconego, dopuszczalny jest w ocenie Sądu pogląd, że w razie braku rejestracji w rejestrze handlowym podwyższenia kapitału akcyjnego spółki, zapłacony od tej czynności podatek podlega zwrotowi. Wprawdzie rację ma organ podatkowy, że art.11 w ust.1 w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku expressis verbis nie wymieniał zwrotu całości podatku w przypadku, gdy podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane, a jedynie zwrot podatku w części przypadającej na podwyższenie kapitału nieujawnione w rejestrze, jednak argumentacji tej w świetle przedstawionych wyżej powodów Sąd nie podziela, dostrzegając w niej brak logicznej konsekwencji oraz wewnętrzną sprzeczność. Tę sprzeczność zresztą ustawodawca dostrzegł, nowelizując ustawą z dnia 19.12.2003r. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 6, poz.42). W konsekwencji tej nowelizacji w art.11 ust.1 pkt 4 dodano tekst: "podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane", co w ocenie Sądu oznacza dookreślenie (doprecyzowanie) przez ustawodawcę przesłanek zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazujące na zależność podwyższenia kapitału spółki akcyjnej umową (uchwałą) od jego rejestracji. Zauważenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie w identycznym stanie faktycznym, w stosunku do tej samej strony w tym samym stanie prawnym, ten sam organ tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...] 03.2005r. Nr [...] uchylił w trybie art.226 Ordynacji podatkowej swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] 02.2005r. odnoszącą się do odmowy zwrotu pobranego dnia [...] 04.2004r. podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału akcyjnego spółki, wyrażając pogląd, iż gdy dokonana czynność cywilnoprawna - podwyższenie kapitału akcyjnego spółki - nie zostanie wykonana, gdyż podwyższenie kapitału nie nastąpi, to istnieje podstawa do zwrotu podatku z powodu nie osiągnięcia rezultatu czynności cywilnoprawnej. Gdy podstawę zwrotu stanowi częściowe zarejestrowanie przez sąd podwyższenia kapitału akcyjnego, to tym bardziej stanowi ją całkowity brak takiej rejestracji w myśl reguły wnioskowania a fortiori. Okoliczność tę Sąd miał na uwadze oceniając działanie organów podatkowych także z punktu widzenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażonej w art.121 Ordynacji podatkowej. Z wyżej przedstawionych powodów, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku. /-/K.Nikodem /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska L.Sz.