I SA/Po 1114/17

Dnia 07 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 lutego 2018 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] maja 2017 r. określił i zabezpieczył na majątku J. H. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od powyższych zobowiązań naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że na podstawie upoważnienia z dnia [...] stycznia 2015 r. wszczął kontrolę podatkową w firmie prowadzonej przez podatnika pod nazwą "F. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2012 r. W kontrolowanym okresie podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych oraz sprzedaży sprzętu fotograficznego i akcesoriów fotograficznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie postępowania podatkowego zakwestionował nabycie towarów od kontrahentów: firmy H. P. B. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, T. W. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz firmy F. R. W. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że ustalenia organu poddają w wątpliwość rzetelność dokonanych transakcji. Tym samym zachodzi uzasadnione podejrzenie, że podatnik bierze udział w procederze wprowadzenia do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, co w efekcie doprowadziło do niezadeklarowania podatku VAT w prawidłowej wysokości. Wystawione faktury przez ww. podmioty umożliwiały J. H. bezpodstawne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Przesłanką do dokonania zabezpieczenia stanowi charakter nieprawidłowości, znaczna wysokość przewidzianego zobowiązania, dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku oraz działań uniemożliwiających wierzycielowi wykonanie skutecznych czynności zabezpieczających, cykliczne zmiany osoby prowadzącej przedmiotową działalność gospodarczą. Organ opisał w decyzji szereg czynności podatnika polegających na zbywaniu majątku oraz innych działań uniemożliwiających wierzycielowi skuteczne wykonanie czynności zabezpieczających. Od powyższego rozstrzygnięcia J. H. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przedmiotowej decyzji odwołujący zarzucił w szczególności błąd w ustaleniach przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na przyjęciu, że transakcje handlowe pomiędzy odwołującym a P. B. i T. W. w okresie lipiec - grudzień 2012 r. nie miały miejsca. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez wydanie decyzji bez przesłuchania świadków P. B. oraz T. W., a także samego odwołującego przed wydaniem decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę w uzasadnieniu decyzji na częste zmiany właściciela firmy F. oraz nieuzasadnione zmiany wartości zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Nadto stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania wskazuje, że faktury wystawione przez H. P. B., [...] R. W. oraz firmę T. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stanowiły jedynie podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług na kolejnych szczeblach obrotu gospodarczego. Ustalono, że brak jest kontaktu zarówno z P. B., T. W. i R. W.. Osoby te złożyły tylko kilka deklaracji VAT, nie złożyły zeznań w zakresie podatku dochodowego. Kontrolowany wprawdzie wskazał odbiorców, którym według jego wyjaśnień odsprzedał towar, jednak nie dowiódł, że to był towar nabyty od ww. dostawców. Towar zaś na fakturach zakupu i sprzedaży nie zawierał oznaczeń, na podstawie których można by było go zidentyfikować. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika było słuszne, również z uwagi na podjęte przez J. H. po zakończeniu postępowania kontrolnego czynności związane ze zbywaniem majątku. Do dnia zakończenia postępowania kontrolnego J. H. był właścicielem lokalu niemieszkalnego w miejscowości W., działki położonej w R. zabudowanej budynkiem trzykondygnacyjnym mieszkalno - użytkowym, działki gruntu położonej w R. zabudowanej budynkiem produkcyjno – biurowym, lokalu mieszkalnego w [...], lokalu niemieszkalnego położonego w miejscowości W., działki gruntu położonej w R. zabudowanej trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalno - handlowo - usługowym, niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości L., udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości L.. Natomiast w dniu [...] lipca 2016 r. (tj. w dacie złożenia odwołania) przeniósł nieodpłatnie na P. K. własność pięciu nieruchomości o wartości [...] zł na czas oznaczony, najdłużej do dnia [...] marca 2019 r. (akt notarialny [...]), celem zabezpieczenia wierzytelności przysługujących P. K. jako pożyczkodawcy, a wynikających z nieoprocentowanej umowy pożyczki zawartej w dniu [...] lutego 2016 r., na podstawie której P. K. udzielił J. H. pożyczkę w kwocie [...]zł. W ocenie organów podatkowych powiązanie pożyczki z umową przewłaszczenia nieruchomości nastąpiło w celu udaremnienia wierzycielowi, tj. Skarbowi Państwa wykonania zabezpieczenia na tych nieruchomościach, o czym świadczy, że umowa przewłaszczenia nieruchomości dokonana została pod warunkiem i z zastrzeżeniem terminu zwrotu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że J. H. i P. K. łączą stałe stosunki gospodarcze, co szczególnie jest zauważane w przypadku obrotu nieruchomości wpisanej w KW [...] Wykonali oni wspólnie szereg nietypowych działań, których celem było pozbawienie Skarbu Państwa możliwości dokonania wpisu w księdze wieczystej hipoteki na nieruchomości położonej w R. przy ul. [...], a w efekcie zabezpieczenia należnego podatku VAT za rok 2012 i ewentualnie późniejsze jego wyegzekwowanie. P. K. formalny właściciel nieruchomości od [...] lipca 2016 r. jest jednocześnie najemcą tej nieruchomości i płaci J. H. wysoki czynsz. W dniu [...] sierpnia 2016 r. władanie nieruchomością i czerpanie z niej pożytków przechodzi na R. H. (matkę podatnika). Działalnie podyktowane było skierowaniem w dniu [...] września 2016 r. do P. K. zajęcia zabezpieczającego obejmującego czynsz z najmu nieruchomości. Ponadto w umowie użyczenia z dnia [...] sierpnia 2016 r. P. K. działający pod firmą Zakład Ogólnobudowlany K. użyczył R. H. (matce) oprócz nieruchomości zlokalizowanej w R. przy ul. [...], także nieruchomości w miejscowości W. oraz R. przy ul. [...], przewłaszczone wcześniej na jego rzecz przez J. H. aktem notarialnym. Zdaniem organu odwoławczego przesłanki i powody takiej decyzji były analogiczne jak w przypadku użyczenia nieruchomości położonej w R. przy ul. [...]. Mianowicie, "ucieczka" przed zajęciami zabezpieczającymi wierzytelności pochodzących z czynszów najmu należnych J. H. od osób wynajmujących lokale w budynku w R. przy ul. [...]. Z odpowiedzi uzyskanych od osób wynajmujących lokale przy ul.[...] w R. wynika, że rozwiązanie umów najmu i zawarcie nowych umów z R. H. nastąpiło po skierowaniu zajęć zabezpieczających do najemców i miało na celu wyłącznie uniemożliwienie dokonania czynności zabezpieczających kwot pieniężnych pochodzących z czynszów najmu. Osoby, do których skierowano zajęcia zabezpieczające kwoty czynszu z najmu, dalej zajmowali lokale w budynku w R. przy ul. [...], z tym, że czynsz najmu uiszczali już nie J. H., lecz R. H., w związku z umowami nieodpłatnego użyczenia i przejęcia prawa do czerpania pożytków, podjętymi wspólnie przez J. H., P. K. i R. H., po wystosowaniu przez organ egzekucyjny zajęć zabezpieczających. Organ odwoławczy podkreślił również, że w tym samym okresie uszczuplenie majątku J. H. nastąpiło również przez cofnięcie darowizn od R. H. i od R. D.. P. R. [...] w sprawie odwołania darowizny syn otrzymał w dniu [...] lipca 2016 r., tj. trzeciego dnia po odebraniu protokołu z kontroli podatkowej oraz decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że R. H. jest osobą, którą syn J. H. darzył zarówno przed odwołaniem darowizny i darzy, jak i po odwołaniu darowizny wysokim zaufaniem. R. H. wspiera go, angażuje się i uczestniczy (przed i po odwołaniu darowizny) w jego działaniach zarówno w sferze obrotu majątkiem jak i prowadzenia działalności gospodarczej, co pozostaje w sprzeczności z powodami odwołania darowizny zawartymi w §2 aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2016 r. o rażącej niewdzięczności, o dopuszczeniu się przez syna wobec matki innych czynów niegodnych. W ocenie organu odwoławczego odwołanie darowizny od R. D. również miało na celu uniemożliwienie dokonania zajęcia zabezpieczającego na nieruchomości oraz na udziale w nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego ww. ustalenia podważają domniemanie rzetelności strony jako podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Nieuiszczenie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz ujmowanie w ewidencji księgowej nierzetelnych faktur, czy też wyzbywanie się majątku, w opinii organu odwoławczego, było wystarczającą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania decyzji. Strona w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika, strona skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji, polegający na przyjęciu, że transakcje handlowe pomiędzy odwołującym a P. B. i T. W. w okresie od lipca do grudnia 2012 r. nie miały miejsca. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 75 § 1 kpa poprzez wydanie decyzji bez przesłuchania świadków P. B. oraz T. W., a także samego podatnika przed wydaniem decyzji. Zdaniem skarżącego podatnik nie ma obowiązku weryfikowania odbiorcy towaru i nie musiał sprawdzać, czy T. W. oraz P. B. faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Odwołujący miał prawo płacić gotówką, ponieważ jest to powszechny rodzaj płatności. Okoliczności odwołania darowizn nie mogą budzić wątpliwości, skoro zostały opisane w oświadczeniach o ich odwołaniu oraz zostały złożone w sposób przewidziany przez przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)- dalej O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwlokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 ustawy. Ponadto stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu jest obowiązany wskazać na okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania uzasadniają. Obawa ta dotyczy przyszłości, ponieważ ewentualny problem niewykonania zobowiązania może nastąpić dopiero po rozstrzygnięciu w sprawie zabezpieczenia. Niemniej jednak obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. wynika z ogólnych zasad postępowania podatkowego - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por.: wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08, LEX nr 785839 oraz wyrok NSA z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 LEX nr 1068121). Przy czym organy podatkowe są zobowiązane do uprawdopodobnienia wskazanych okoliczności. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Zdaniem Sądu organy podatkowe uzasadniły w sposób dostateczny dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącego. Dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym oraz wynikające z nich wnioski są wystarczające dla powzięcia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że w sprawach podatkowych nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z tym zarzut zawarty w skardze sporządzonej przez profesjonalnego pełnomocnika naruszenia art. 75 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji w sposób precyzyjny wskazał na działania podatnika mające bez wątpienia na celu uniemożliwienie skutecznego wyegzekwowania ewentualnych roszczeń podatkowych związanych z toczącym się postępowaniem. Organy skarbowe zwróciły uwagę po pierwsze na dokonywanie przez skarżącego czynności polegających na zbywaniu majątku. Zarówno w odwołaniu jak i w skardze skarżący nie kwestionuje faktu wyzbywania się majątku. Skarżący w skardze podnosi jedynie, że okoliczności odwołania darowizny nie mogą budzić wątpliwości, skoro zostały zawarte w przewidzianej przez prawo formie. Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że ogół czynności podatnika wymienionych szczegółowo w zaskarżonej decyzji dowodzi, że skarżący od czasu otrzymania protokołu kontroli (w dniu [...] czerwca 2016 r. ) wyzbywał się majątku, m.in. w dniu [...] lipca 2016 r. nieodpłatnie przeniósł własność pięciu nieruchomości na rzecz P. K., z którym łączyły go stosunki gospodarcze. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynika również z wysokości przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą (łącznie [...] zł) oraz posłużenie się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji (fakturami pustymi). Skarżący zarzuca organom podatkowym nieprzesłuchanie w charakterze świadków P. B. i T. W. - wystawców zakwestionowanych faktu. Zdaniem strony materiał dowodowy nie wskazuje, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca. Zauważyć należy, że skarga nie dotyczy decyzji wymiarowej. Sąd orzekając w granicach sprawy nie może odnieść się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania wymiarowego, ponieważ w decyzji o zabezpieczeniu organ nie odnosi się do poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Kwestie te mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania, co w rozstrzyganej sprawie miało miejsce. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej. W tym stanie sprawy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369).