I SA/Po 1115/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę /-/R. Wiatrowski /-/W. Zygmont /-/K. Nikodem M. P. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002r., jako niezgodnej z prawem. W uzasadnieniu wniosku nie wskazał przesłanek, dla których żąda stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wniosek zawierał natomiast zarzuty dotyczące: * nieprawidłowego i niezgodnego ze stanem faktycznym rozliczenia ilościowo-wailościowego zakupionego i sprzedawanego paliwa w 2002r., * niezapewnienia stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka, * przyjęcia ubytków naturalnych paliwa w zaniżonych ilościach, niezasadnego nieuznania ubytków paliwa spowodowane błędem (dopuszczalnym) odmierzacza, - błędnego wyliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 2002r. W odpowiedzi na wezwanie do podania i sprecyzowania przesłanek, dla których żąda stwierdzenia nieważności, M. P. zawarł zarzuty identyczne jak w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2008r. oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na tę decyzję (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 03.06.2008r. sygn. akt. SA/Po 507/08 odrzucił skargę, ze względu na to, iż wymagany wpis sądowy został uiszczony przez stronę po upływie ustawowego terminu) nie wskazując jednakże żadnej z przesłanek dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z dnia 04 sierpnia 2008 r., nr [...] pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji stwierdzając, że pomimo wezwania, wnioskodawca nie wskazał żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 247§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), która stanowiłaby według podatnika podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. 1 Organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia 17 października 2008 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia 04 sierpnia 2008 r. jako organu I instancji. W skardze podatnik zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej oraz sformułował identyczne zarzuty, jak we wniosku z dnia 04 lipca 2008 r. i w zażaleniu z dnia 14 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1560/08 stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia z dnia 17 października 2008r., nr [...] i poprzedzającego je postanowienia z dnia 04 sierpnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ponownie rozpatrzył wniosek podatnika i mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 28 kwietnia 2009 r., decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 31 stycznia 2008 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w związku z tym, iż we wniosku z dnia 04 lipca 2008 r. M. P. nie wskazał przesłanek, dla których to żąda stwierdzenia nieważności decyzji, wezwaniem z dnia 24 lipca 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zobowiązał ponownie wnioskodawcę do podania i sprecyzowania przesłanek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...] wskazując jednocześnie, że warunki te wymienione są w art. 247 Ordynacji podatkowej. W dniu 05 sierpnia 2009 r. do organu I instancji wpłynęło pismo z dnia 02 sierpnia 2009 r., które było uzupełnieniem do wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a jednocześnie odpowiedzią na wezwanie z dnia 24 lipca 2009 r. W uzasadnieniu podatnik podniósł te same zarzuty, które zostały zawarte w odwołaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2008 r. oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Nie wskazał natomiast żadnej wady, która stanowiłaby podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji w myśl 2 przepisu art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Wnosił ponownie o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu: * nie zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w przesłuchaniu świadków (W., S.), * przyjęcia ubytków naturalnych sprzedawanego paliwa w krzywdzących stronę zaniżonych ilościach, * błędnego rozliczenia ilościowo-jakościowego sprzedawanego i kupowanego paliwa. W odwołaniu podatnik domagał się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. jako niezgodnej z prawem i ze stanem faktycznym i sformułował po raz kolejny takie same zarzuty, jakie zawarł we wniosku, zażaleniu i w skardze do WSA w Poznaniu: - brak w zebranym materiale dowodowym powiadomień o czasie i miejscu przesłuchania świadków (J. W., J. S.), - przyjęcie jako materiału dowodowego przesłuchań świadka J. W. i J. S. dokonanych bez udziału podatnika, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Powyższe żądanie i zarzuty dotyczą pośrednio decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2009 r., nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 22 października 2009 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 233§1 pkt 1, art. 249§1 w związku z art. 247§1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania M. P., od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2009 r., nr [...] odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę, ale w granicach określonych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej. 3 Jest postępowaniem samodzielnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej, jest więc postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. W tym trybie, poza ogólnym sprawdzeniem podania, bada się w pierwszej kolejności kwestię przesłanek do uruchomienia tego trybu. Ogólnie przyjętą zasadą jest, że organ podatkowy związany jest zakresem wniosku strony, a wyjście poza żądania podatnika byłyby działaniem organu z urzędu, co jest niedopuszczalne w rozpatrywanej sprawie z uwagi na zapis art. 248§1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego podatnik nie usunął braków we wniosku dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, tj. nie wskazał żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 247§1 Ordynacji podatkowej, które stanowiłyby jego zdaniem podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie natomiast z art. 249§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konkluzji organ podatkowy wskazał, że zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego, czy też naruszenia procedury postępowania mogą być przedmiotem postępowania zwykłego, tj. odwoławczego czy sądowego (skargowego), nie stanowią natomiast żadnej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Podatnik w skardze wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r. i podnosi następujące zarzuty: niewykonanie wytycznych zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2006r., brak w zebranym materiale dowodowym powiadomień strony o czasie i miejscu przesłuchania świadków J. W., J. S., przyjęcie jako materiału dowodowego przesłuchań świadków J. W. i J. S. dokonanych bez udziału podatnika, co stanowi naruszenie art. 123§1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, 4 - naruszenie art. 7 Konstytucji RP i art. 10 kpa poprzez wydanie decyzji podatkowej z dnia 31 stycznia 2008 r., nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej, stwierdzając, iż sformułowane przez podatnika zarzuty są bezprzedmiotowe i nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 247§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis Ordynacji podatkowej należy wskazać, że stwierdzenie nieważności decyzji jest szczególnym sposobem eliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowaną wadą, enumeratywnie wskazaną w katalogu zawartym w art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że zasadą obowiązującą na gruncie postępowania podatkowego jest trwałość decyzji ostatecznych, które co do zasady nie mogą być zmienione, ani uchylone. Intencją ustawodawcy podatkowego jest zagwarantowanie pewności prawnej, której przejawem jest trwałość decyzji ostatecznej, objawiająca się wyłączeniem możliwości jej zmiany lub uchylenia, nawet w sytuacji gdy jest ona obarczona wadami. Dopiero wady szczególnej wagi, wskazane w art. 247§1 5 Ordynacji podatkowej, umożliwiają wzruszenie takiej decyzji. Korzystanie z tego trybu ma jednak charakter wyjątkowy i winno znaleźć zastosowanie jedynie w szczególnych przypadkach. Zasadnie więc wskazuje organ podatkowy twierdząc, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem prowadzonym w trybie nadzwyczajnym. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi należy stwierdzić, że podnoszone przez skarżącego zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego mogą być jedynie przedmiotem postępowania zwykłego, tj. odwoławczego czy sądowego (skargowego), nie stanowią one jednak natomiast żadnej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji (skarżący takiego związku nie wykazał). Instytucja stwierdzenia nieważności nie może być traktowana jako uzupełnienie postępowania odwoławczego. Istota postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności sprowadza się do stwierdzenie istnienia istotnych wad, o których mowa w art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Strona we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji (uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia 02 sierpnia 2009 r.), nie wskazała żadnej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący we wniosku o stwierdzenie decyzji winien wykazać przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ podatkowy nie jest bowiem obowiązany do poszukiwania przesłanek uzasadniających złożony wniosek. Zgodnie z art. 248§1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Należy jednak podkreślić, że nie każdy wniosek wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Na mocy bowiem art. 249§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247§1 pkt 4. 6 W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się z brzmienia przepisu art. 249§1 Ordynacji podatkowej wynika, iż negatywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie stanowią katalogu zamkniętego. Określenie "w szczególności" oznacza, iż ustawodawca dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn. W takiej sytuacji - mając na uwadze zasadę zaufania obywateli do organów administracji (art. 121§1 Ordynacji podatkowej) - organ winien wyraźnie takie przyczyny wskazać i uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie w sposób wyczerpujący i przekonywający (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r., V SA/Wa 383/08). Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Odmowa rozpatrzenia żądania na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej jest orzeczeniem formalnym (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., V SA 2093/00, niepubl.). Nie jest ponadto zasadny zarzut niewykonania wytycznych zawartych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 282/05, mocą którego uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy wykonał zalecenia Sądu i wydał decyzję wymiarową w zakresie podatku od towarów i usług z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...]. W takiej sytuacji wskazany powyżej zarzut mógł być podniesiony wyłącznie w skardze wniesionej na tę decyzję. Warto także wskazać, że skarżący wniósł skargę na tę decyzję do WSA w Poznaniu. Skarga ta została jednak odrzucona z uwagi na to, iż wymagany wpis sądowy został uiszczony przez skarżącego po upływie ustawowego terminu. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 10 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przede wszystkim należy wskazać, że skarżący nie doprecyzował czego powyższe zarzuty dotyczą. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Oceniając działanie organu podatkowego w tej sprawie należy stwierdzić, że działał on na podstawie i w granicach prawa. Podkreślenia wymaga także, iż art. 10 kpa nie 7 znalazł zastosowania w osądzanej sprawie. W sprawach podatkowych stosuje się bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Treści art. 10 kpa odpowiada art. 123 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z akt sprawy nie wynika, by organ podatkowy naruszył wskazany przepis Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że organ podatkowy poinformował skarżącego o toczącym się postępowaniu zawiadomieniem z dnia 16 września 2009 r. oraz wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie pismem z dnia 06 października 2009 r. Z przysługującego mu uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie skarżący jednak nie skorzystał. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/ K.Nikodem 8