I SA/Po 1116/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi W. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - G. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł ( sto złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ M. Jaśniewicz Postanowieniem z dnia [...r., sygn. akt [...]Sąd Rejonowy P. stwierdził, że spadek po zmarłym Z. B. nabyli na podstawie ustawy wprost: córka zmarłego H. K. i syn zmarłego W. B. w - części każde z nich (k. 1 akt adm.). Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu [...]r. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego P. wpłynęło zgłoszenie W. B. o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z1 (k. 8-9 akt adm.) oraz pismo z dnia [...] r. (k. 13 akt adm.), w którym wymieniony powołując się na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazał, iż postanowienie stwierdzające nabycie spadku doręczono mu w dniu [...]r. W związku z tym strona wniosła "o uznanie przysługującego (...) z mocy ustawy zwolnienia od podatku od nabytego spadku w drodze dziedziczenia". Postanowieniem z dnia [...]r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. na podstawie art. 216 w zw. z art. 163 § 1 i 3 i art. 165a ordynacji podatkowej odmówił H. K. "wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po (...) Z. B." (k. 15 akt adm.). W uzasadnieniu organ wskazał, że w piśmie z dnia [...] r. strona wniosła o przywrócenie terminu do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Ustalono, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. B. uprawomocniło się [...] r., a termin do dokonania zgłoszenia upłynął [...]. Organ wskazał, że zgodnie z brzmieniem art.4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142 z 2004 r. poz. 1514 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonków, zstępnych (...), jeżeli zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 ustawy, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Podkreślił, że miesięczny termin przewidziany w cytowanym przepisie jest materialnoprawnym terminem zawitym, który nie może być przywrócony. W zażaleniu na powyższe postanowienie, strona wniosła o jego uchylenie wskazując, iż postanowienie jest bezprzedmiotowe, "ponieważ problem nie dotyczy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (...), gdyż ten w rozumieniu art. 4a ust. 1 i ust. 2 ustawy został zachowany. Strona przywołała treść art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazując, iż dla sprawy istotna jest data powzięcia wiadomości o uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. (k. 21 akt adm.) Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wskazując, że warunkiem zwolnienia od podatku nabycia, własności rzeczy lub praw majątkowych między innymi przez zstępnych, jest zgłoszenie faktu nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. W przypadku niespełnienia tego warunku nabywca traci prawo do zwolnienia, a nabycie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej - art.4a ust.3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odstępstwo od tej zasady ustawodawca przewidział w art. 4a ust. 2 ustawy, z treści którego wynika, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 art. 4a, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Organ podkreślił, iż bezsporne w sprawie jest, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. B. Sąd Rejonowy w P. wydał w dniu [...] r. oraz, że postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...] r., a także, że W. B. o nabyciu tegoż spadku dowiedział się nie później, niż w dniu rozprawy, której był uczestnikiem. Niesłusznym jest zatem twierdzenie strony, iż o fakcie nabycia spadku dowiedziała się dopiero z chwilą doręczenia odpisu postanowienia sądu, z tych względów brak jest podstaw do zastosowania odstępstwa wynikającego z art. 4a ust. 2 ustawy. Organ powołał się też na treść art. 327 § 1 w zw. z art. 361 k.p.c. wskazując, iż strona została pouczona o możliwości zaskarżenia orzeczenia i o terminie, w którym postanowienie stanie się prawomocne. Organ podzielił pogląd, iż termin, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., przewidziany do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadkobrania, jest terminem materialnym, a jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do skorzystania ze zwolnienia, co powoduje, że termin ten nie ma waloru przywracalności. W skardze strona wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, wskazując, iż nie domagała się od organu przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych, a jedynie zastosowania art. 4a ust. 2 ustawy z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazała, iż do opóźnienia wysłania prawomocnego orzeczenie wynikało z winy Sądu Rejonowego. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy podatkowe wydały zaskarżone postanowienie bez uwzględnienia wynikających z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn skutków złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, wywodząc z pisma strony wnioski nieprzystające do jego treści, a tym samym orzekając w zakresie, w istocie nieobjętym wnioskiem strony. Składając zgłoszenie SD-Z1 po terminie przewidzianym w art.4a ust.1 pkt 1 ustawy strona jednoznacznie wskazała, iż jej intencją jest uzyskanie zwolnienia podatkowego na podstawie art.4a ust.2 u.p.s.d. i przytoczyła okoliczności uzasadniające złożenie zgłoszenia w terminie w tym przepisie określonym. Wprawdzie zarówno w tym piśmie, jak i w kolejnych pismach składanych w skardze, strona powoływała się na "ustawę z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże z treści pism wyraźnie wynika, iż intencją strony było powołanie się na ustawę o podatku od spadków i darowizn. Wskazana przez organ w odpowiedzi na skargę okoliczność, iż "strona wniosła o potraktowanie powyższego pisma, jako wniosku o przywrócenie terminu do dokonania zgłoszenia" (k.7v akt sądowych) nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Wprawdzie na piśmie strony z 26.03.2008 znajduje się sporządzona odręcznie sporządzona notatka pracownika organu pierwszej instancji, iż w rozmowie telefonicznej z H. K. ustalono, że pismo to należy traktować jako wniosek o przywrócenie terminu złożenia zgłoszenia i "to samo dotyczy zgłoszenia brata - p. W. B." jednakże taka notatka nie może zastępować postulatywnego oświadczenia osoby uprawnionej tym bardziej, iż pozostaje w sprzeczności z treścią pisma, a nadto wywiedziony na jej podstawie wniosek oparty jest na rozmowie z osobą niebędącą stroną. Notatka służbowa ze swej natury dotyczy kwestii drugorzędnych (np. niewymagających spisania protokołu), i nie może stanowić podstawy do ustalenia okoliczności faktycznych, a tym bardziej - do rodzących skutki procesowe oświadczeń strony. Stąd, skoro strona wyraźnie powołała się na "przysługujące jej z mocy ustawy zwolnienie" i nie wskazała w żadnym piśmie, iż wnosi o przywrócenie terminu do złożenia wniosku, arbitralne potraktowania pisma jako taki wniosek było niedopuszczalne. Zgodnie z art.4a ust.2 u.p.d.s., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust.1 pkt 1 (to jest - w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - po terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku), zwolnienie o którym mowa w ust.1 (to jest zwolnienie nabycia własności rzeczy lub praw od podatku), stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później, niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Organ I instancji, z niezrozumiałych względów w ogóle pominął treść powołanego wyżej art. 4a ust.2 u.p.s.d., a potraktował pismo strony, wbrew jego treści, jako wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wymienionego w art.4a ust.1 u.p.s.a., wskazując zarazem, iż wskazany w tym przepisie termin, jako termin prawa materialnego jest nieprzywracalny. Okoliczność ta nie była w sprawie kwestionowana. Z kolei organ II instancji zaskarżonym postanowieniem uznał odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy tytułem spadku po zmarłym za zasadną, przytaczając m.in. treść art. 4a ust.2 u.p.s.d. i wskazując, iż w okolicznościach sprawy brak podstaw do zastosowania odstępstwa z tego przepisu wynikającego. Oznacza to, że organ podatkowy uznał, jakoby skarżący domagał się w oparciu o przepis art.4a ust.2 u.p.s.d. przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w celu uzyskania zwolnienia podatkowego, gdy przepis ten terminu procesowego nie zawiera. W związku z powyższym stwierdzić należy, że: - po pierwsze - zgodnie z art.162 §4 Ordynacji podatkowej przywróceniu podlegają jedynie terminy procesowe, co w stanowisku organów znalazło odzwierciedlenie, - po drugie - o przywróceniu terminu lub jego odmowie organ orzeka jedynie w razie złożenia wniosku przez podatnika (art.162 §1 i 2 Ordynacji podatkowej), a takiego wniosku w sprawie, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie złożono, - po trzecie - przedmiotem regulacji normy art.4a ust.2 ustawy, tak samo, jak przepisu art.4a ust.1 ustawy jest zwolnienie od podatku podmiotów w tym ostatnim przepisie wymienionych (zwolnienie podmiotowe), z tą jednak różnicą, że w ustępie 2 art.4a określono inny sposób liczenia terminu jednego miesiąca wskazanego w ust.1 pkt 1 tego artykułu ustawy dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego przez nabywców własności rzeczy lub praw majątkowych, którzy dowiedzieli się o ich nabyciu po jego upływie; przepis art.4a ust.2 ustawy nie znosi obowiązku zgłoszenia nabycia, lecz uprawnia, dla zachowania prawa do zwolnienia, do jego złożenia "nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu", przy uprawdopodobnieniu zarazem faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, - po czwarte - z treści art.4a ust.2 oraz art.4a ust.1 ustawy nie da się wyprowadzić wniosku, że terminy do złożenia zgłoszenia uprawniającego do zwolnienia podatkowego, w tych przepisach określone, mają różny charakter; to nieprzywracalne terminy prawa materialnego. Zatem przepisy te, jak również art.162 O.p. nie stanowią podstawy prawnej zarówno do żądania przywrócenia terminu do złożenia przedmiotowego zgłoszenia, jak również do orzekania z urzędu w przedmiocie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku. Konsekwencja niedopełnienia obowiązku zgłoszenia w przewidzianym w ustawie terminie w postaci utraty prawa do zwolnienia na tej podstawie prawnej (art.4a ust.1 i 2 ustawy), została określona w art.4a ust.3 ustawy. Jest nią opodatkowanie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Rozstrzygnięcie zatem w kwestii nieuwzględnienia zwolnienia wynikającego ze zgłoszenia dokonanego w trybie art.4a ust.2 u.p.s.d. winno nastąpić dopiero w decyzji konstytutywnej, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Należy bowiem zauważyć, iż z art.4a ust.2 w zw. z art.4a ust.1 pkt 1 in principio i art.4a ust.5 pkt 1-3 u.p.s.d. wynika, że zgłoszenie nabycia własności lub prawa majątkowego jest typowym przykładem notyfikacji organowi podatkowemu o skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, jako skutku materialnoprawnego samego faktu złożenia zgłoszenia w ustawowo określonym terminie przez podmioty do tego uprawnione. W przeciwieństwie jednak do zeznania składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn zgłoszenie nie wszczyna żadnego postępowania (vide: Stefan Babiarz - Zwolnienie podmiotowe z art.4a oraz projekty zmian ustawy o podatku od spadków i darowizn - PP Nr 10 z 2008r. str.32-37). Jest to czynność materialno-techniczna mająca na celu i warunkująca uzyskanie zwolnienia podmiotowego z art.4a ust.1 u.p.s.d., bez jednakże wydawania jakiejkolwiek decyzji w przedmiocie potwierdzenia istnienia takiego zwolnienia. Zwolnienia tego nie uwzględnia się przez wymiar podatku, a gdy organ podatkowy stwierdzi, iż przysługuje ono podatnikowi - nie ustali zobowiązania podatkowego. W przypadku nieprawidłowości danych bądź błędów co do nabycia prawa własności rzeczy lub praw majątkowych - organ nie wydaje decyzji o odmowie przyznania zwolnienia podatkowego (por. S.Babiarz "Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym", Warszawa 2008, s.276). Jak wyżej zaznaczono w razie stwierdzenia braku warunków do zwolnienia podatkowego z art.4a ust.1 u.p.s.d. wydać należy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Nie stoi temu na przeszkodzie art.165 §7 Ordynacji podatkowej, który wyłącza wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania wyłącznie w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn (art.17a u.p.s.d.) przyjmując datę jego złożenia za datę wszczęcia postępowania W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy słusznie skarżący podniósł, iż dokumenty zgromadzone w aktach sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia organów, iż skarżący wniósł o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw. Tym samym brak było podstaw do analizowania przez organ odwoławczy przesłanek uzyskania zwolnienia podatkowego przez pryzmat spełnienia warunku do przywrócenia terminu określonego w art.4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Mając na uwadze powyższe, oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Dlatego też, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. "a- i "c" i art.135 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) orzeczono, jak w sentencji (pkt I). Konieczność powołania w podstawie rozstrzygnięcia lit. "a" i "c" art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a. wynika z faktu, iż z jednej strony niewłaściwie zastosowano przepisy prawa procesowego (art.165a i art.163 §1 Ordynacji podatkowej, które mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie po złożeniu stosownego wniosku), a z drugiej strony, na co wyżej wskazano, dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, jakim jest art.4a ust.2 u.p.s.d. Obowiązkiem organów będzie, ocena skutków zgłoszenia dokonanego na podstawie art.4a ust.2 u.p.s.d. w płaszczyźnie spełnienia wskazanych w tym przepisie warunków do zwolnienia podatkowego, przy uwzględnieniu oprócz powyższych rozważań nadto, iż fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu spadku otwartego po osobie najbliższej w Polsce, gdy w sprawie orzekał sąd polski przy uczestnictwie spadkobierców może być w sposób wiarygodny wykazany okolicznościami o charakterze obiektywnym, a nie subiektywnym, bowiem przepis art.4a ust.2 u.p.s.d., jako wyjątek od zasady liczenia terminu określonego w art.4a ust.1 pkt 1 tej ustawy, nie może być interpretowany rozszerzająco. O kosztach postępowania (punkt II wyroku), orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., a o wstrzymaniu postanowień (punkt III wyroku) - na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ K. Nikodem /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ M. Jaśniewicz