I SA/Po 1120/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek /spr./ As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007r. sprawy ze skargi A sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowym za miesiące maj i czerwiec 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ E. Brychcy /-/ S. Małek Naczelnik Urzędu Celnego w L. przeprowadził w dniach od [...] do [...]kontrolę podatkową w spółce A s.j., której przedmiotem były rozliczenia w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 maja do 30 czerwca 2004r. W trakcie kontroli ustalono m.in. odmienne niż w deklaracjach podatnika kwoty zwolnień i pomniejszeń - w miesiącu maju 2004r. stwierdzono kwotę [...] zł (podatnik w deklaracji wskazał [...] zł), a w czerwcu 2004r. kwotę [...] zł (podatnik wskazał w deklaracji kwotę [...] zł). Protokół kontroli podatkowej zawierający powyższe ustalenia został podpisany przez osoby reprezentujące spółkę (k. 219 akt administracyjnych). W związku z przeprowadzoną kontrolą, postanowieniem z dnia [...] r. wszczęto postępowanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 1, § 5 ust. 1 i § 8c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) i § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004r. w kwocie [...] zł i za miesiąc czerwiec 2004r. w kwocie [...] zł, ustalając różnicę pomiędzy należnym podatkiem akcyzowym, a podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez stronę za miesiąc maj 2004r. - [...] zł, a za miesiąc czerwiec 2004r. - [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik akceptując treść protokołu kontroli podatkowej i nie wnosząc do niego zastrzeżeń zaakceptował wysokość zwolnień i pomniejszeń przysługujących w kontrolowanym okresie. Skorzystanie ze zwolnień i pomniejszeń jest uprawnieniem podatnika, a ingerencja organu sprowadzać się może jedynie do zakwestionowania wysokości zwolnień w sytuacji, gdy podatnik zawyżył ich wysokość. Nieskorzystanie ze zwolnień jest uprawnieniem, w które organ nie może ingerować. W związku z powyższym ustalając zobowiązanie podatkowe za miesiąc maj 2004r. Urząd Celny wziął pod uwagę deklarowaną przez podatnika w rozliczeniu akcyzowym kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł, a za miesiąc czerwiec 2004r. - skorygował wskazaną przez podatnika kwotę z [...] zł na ustaloną w wyniku kontroli kwotę [...]zł, wskazując, iż w tym miesiącu podatnik zawyżył kwotę zwolnień i pomniejszeń o [...] zł. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wskazano, że nie są kwestionowane ustalenia stanu faktycznego. Nie można jednak wywodzić, iż skoro strona nie miała zastrzeżeń do protokołu, w którym opisano stan faktyczny, to akceptuje także ocenę i wnioski prawne. Podkreślono, że Urząd Celny winien brać pod uwagę także zaniżone zwolnienia i pomniejszenia podatku. Zdaniem podatnika nie można podzielić poglądu, iż ingerencja organu podatkowego może sprowadzać się jedynie do zakwestionowania wysokości zwolnień i pomniejszeń, w sytuacji, gdy podatnik ten zawyżył ich wysokość. Organ Celny nie wskazał żadnego przepisu, który uzasadniałby takie postępowanie. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżoną decyzję mocy. W uzasadnieniu wskazał; że art. 21 § 3 o.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku stosowania ulg (obniżeń) z urzędu. Jeżeli podatnik sam nie zwróci się o zastosowanie wskazanych przez siebie ulg, to organ podatkowy nie ma podstaw, by z urzędu prowadzić postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Powołał się też na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998r., sygn. akt FPS 9/97), w której stwierdzono, iż zastosowanie pomniejszenia w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego można uznać za dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że o uwzględnienie tej obniżki wyraźnie i w sposób należycie udokumentowany wystąpi podatnik. Dokonanie wyboru ulgi podatkowej przez organ byłoby naruszeniem zasady legalizmu. W trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji strona nie wskazała podstawy prawnej zastosowania ulgi, ani nie sprecyzowała, w jakim rozmiarze jej przysługują. Uczyniła to dopiero w odpowiedzi na pytanie organu odwoławczego, powołując się na art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten jednak nie znajduje zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy wyrobów niezharmonizowanych, a strona jest producentem wyrobów zharmonizowanych. Nadto z treści przepisów rozporządzenia w sprawie szczególnego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego wynika, że obniżki stosowane są z inicjatywy podatnika w określonym trybie i przy spełnieniu dodatkowych warunków, jak np. warunku przedłożenia przez podatnika zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie obu decyzji oraz o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 i 122 ordynacji podatkowej oraz § 3 ust. 1, § 5 ust. 1, § 8c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. W uzasadnieniu podkreślono, iż strona oczekiwała, że organ Celny uwzględni stan obiektywny i uzna zaniżenie kwoty zwolnień (pomniejszeń) w rozliczeniu za maj 2004r. oraz odpowiednio zawyżenie w rozliczeniu za czerwiec 2004r. Strona zaznaczyła też, iż kontrola podatkowa nie podważyła żadnych dokumentów i zaświadczeń źródłowych będących podstawą do obliczenia zwolnień i pomniejszeń zgodnie z powołanym rozporządzeniem z dnia 23 kwietnia 2004r. Strona skarżąca powołała się na brzmienie § 3 ust. 1, § 5 ust. 1 oraz § 8c rozporządzenia, w których przewidziano sytuacje, kiedy kwotę akcyzy obniża się (§ 3 ust. 1), "pomniejsza się" (§ 5 ust. 1) oraz można obniżyć (§ 8c). Zdaniem strony organy naruszyły art. 120 ordynacji podatkowej, bowiem żaden przepis rozporządzenia nie zabrania organowi uwzględnić z urzędu prawidłowo udokumentowanych zwolnień i pomniejszeń. Skarżąca wskazała też, iż akceptując treść protokołu kontroli podatkowej i nie wnosząc do niego zastrzeżeń zaakceptowała wysokość zwolnień i pomniejszeń przysługujących w kontrolowanym okresie w wysokości ustalonej w protokole. Kontrolujący nie kwestionowali dokumentacji związanej ze zwolnieniami i pomniejszeniami. Podatnik udokumentował swoje prawo do zwolnień i pomniejszeń, lecz błędnie dokonał obliczenia jego wysokości. Skarżąca stwierdziła, iż w kolejnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. obejmującej rozliczenie podatku akcyzowego za lipiec, sierpień i wrzesień 2004r. uwzględniono zarówno zaniżenia jak i zawyżenia zwolnień i pomniejszeń. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 19 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Wykładnia systemowa świadczy o tym, że rozliczenia, o których mowa w art. 19 ust. 7 są powiązane z wynikającym z art. 19 ust. 1 obowiązkiem samoobliczenia podatku akcyzowego. Podatnik dopiero po jego realizacji może skorzystać z ulgi, o której mowa w rozporządzeniu. W związku z tym podmiotem, który decyduje o zastosowaniu obniżek wymienionych w rozporządzeniu jest podatnik, a nie organ podatkowy. Nie można żądać od organów podatkowych, by z urzędu poszukiwały i stosowały ulgi podatkowe. Organ odwoławczy wskazał też, iż kontrolowany, akceptując treść protokołu zgodził się z ustalonymi faktami. Nie można jednak z tego wywodzić obowiązku uwzględnienia z urzędu zwolnień i pomniejszeń, tym bardziej, że strona po zapoznaniu się z protokołem kontroli, aż do czasu wydania decyzji w sprawie, mogła wystąpić do organu podatkowego o uwzględnienie przysługujących jej zwolnień i obniżek. Odnosząc się do twierdzeń strony dotyczących decyzji z dnia [...], wskazano, iż skarżąca nie wykazała tożsamości stanu faktycznego w obu sprawach, a nadto, iż decyzja wydana w innej sprawie nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stan faktyczny jest miedzy stronami bezsporny. Naczelnik Urzędu Celnego w L. w oparciu o protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od [...]do [...] r. na podstawie przepisu art. 290 ordynacji podatkowej wszczął wobec skarżącej spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji określił to zobowiązanie za maj 2004r. w wysokości [...] zł, a za czerwiec 2004r. [...] zł i ustalił różnice pomiędzy należnym podatkiem akcyzowym a zadeklarowanym i zapłaconym za miesiąc maj w kwocie [...] zł, a za czerwiec w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał kwestionowane rozstrzygnięcie za zgodne z prawem. Wskazał, iż błędny jest pogląd strony, iż organ celny winien dokonać z urzędu zwolnień i pomniejszeń podatku akcyzowego. Z wnioskiem w tej sprawie winien bowiem wystąpić podatnik, gdyż przepis art. 21 § 3 ordynacji podatkowej nie stwarza podstaw do uwzględnienia z urzędu należnych podatnikowi zwolnień i pomniejszeń. Powyższy pogląd nie jest trafny. Stosownie do przepisu art. 19 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne bądź za okresy dzienne. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. wydane na podstawie upoważnienia zawartego w przepisie ust. 7 art. 19 ustawy w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799) określa tryb i warunki rozliczenia podatku akcyzowego przez jej obniżenie, w określonych przypadkach, o zapłaconą akcyzę. Na podstawie przepisu § 3 ust. 1 w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej od importu napojów alkoholowych. Z kolei przepis § 5 ust. 1 stanowi, iż w przypadku sprzedaży wymienionych wyrobów, kwotę należnej akcyzy pomniejsza się o kwotę akcyzy zapłaconej w cenie zakupu tych wyrobów, a według przepisu § 8c podatnicy zużywający w składzie podatkowym do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych inne wyroby zharmonizowane z akcyzą zapłaconą od importu tych wyrobów mogą obniżyć do wysokości należnej akcyzy kwotę akcyzy od sprzedaży tych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od importu. Celem przeprowadzonej kontroli podatkowej było sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanej spółki z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 ordynacji podatkowej). Protokół kontroli stwierdza różnice pomiędzy kwotą zwolnień i pomniejszeń, o których wyżej mowa, wykazanych w deklaracji podatnika, a stwierdzonymi w toku tej kontroli. W miesiącu maju wykazana w deklaracji kwota zwolnień i pomniejszeń wynosiła [...] zł, a w protokole kontroli stwierdzono kwotę [...] zł (różnica [...]). W miesiącu czerwcu w deklaracji wykazano [...] zł, a w protokole kontroli stwierdzono [...] zł (różnica [...]zł). Strona skarżąca słusznie zarzuca, iż nie uwzględnienie powyższych różnic w określeniu zobowiązania podatkowego narusza wymogi przepisu art. 120 i 122 ordynacji podatkowej. Obowiązujące w przedmiotowym zakresie przepisy upoważniały bowiem podatnika do obniżenia lub pomniejszenia należnego podatku akcyzowego do wysokości stwierdzonej w protokole kontroli. Przepisy rozporządzenia jednoznacznie wskazują, iż podatek akcyzowy "obniża się" lub "pomniejsza". Kontrolujący był więc uprawniony do wskazania prawidłowej wysokości podatku uwzględniającego kwoty obniżek i pomniejszeń. Zgodnie z przepisem art. 21 § 3 ordynacji jeżeli wskutek wszczętego postępowania organ podatkowy stwierdził, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Obowiązkiem organu celnego było zatem określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości z uwzględnieniem bezspornych kwot obniżek i pomniejszeń, wskazanych w protokole kontroli. Organ celny może bowiem zakwestionować dane zawarte w deklaracji i wymierzyć podatek w innej wysokości. Należy zauważyć, iż w złożonych deklaracjach podatnik dał jednoznaczny wyraz temu, że korzysta ze zwolnień i umniejszeń, a jedynie błędnie określił ich wysokość. W związku z tym bez znaczenia pozostaje fakt, iż podatnik nie złożył zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu (art. 291 § 2 ordynacji) skoro nie kwestionował ustaleń kontroli w zakresie wskazanych w nim kwot obniżek i umniejszeń. Organ odwoławczy słusznie argumentuje, iż nie można za podatnika decydować o wyborze ulgi podatkowej. W rozpoznawanej sprawie należy jednak mieć na względzie, iż stan faktyczny w zakresie tych ulg był znany organom podatkowym i wynikał z niekwestionowanego protokołu kontroli. Nie było zatem żadnych przeszkód do uwzględnienia ich w określeniu zobowiązania podatkowego. W taki sposób zresztą organ pierwszej instancji postąpił określając zobowiązanie podatkowe strony skarżącej w decyzji z dnia [...] r. (k. 35 akt sądowych). Z deklaracji złożonej przez podatnika za miesiąc wrzesień 2004r. kwota zwolnień i pomniejszeń określona została na kwotę [...] zł, a postępowanie kontrolne wykazało zaniżenie tych ulg o kwotę [...] zł. Określając zobowiązanie podatkowe Naczelnik Urzędu Celnego przyjął do opodatkowania kwotę uwzględniającą ustalenia kontroli ([...]zł). Organ odwoławczy, uwzględniając zatem wysokość zobowiązania strony skarżącej za maj i czerwiec 2004r. winien uwzględnić wynikającą z protokołu kontroli wysokość należnych podatnikowi obniżek i pomniejszeń podatku akcyzowego. Z tych powodów w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy o p.p.s.a. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III oparte jest na przepisie art. 152. /-/K. Nikodem /-/E. Brychcy /-/St. Małek kk