I SA/Po 1122/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę 13.964,00 zł (trzynaście tysięcy dziewięćset sześćdziesiąt cztery złote 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w M(1) decyzją z dnia 16 sierpnia 2016 r., nr [...] określił F(1) sp. z o.o. z siedzibą w F(2) (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. na kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzonej względem skarżącej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. ustalono, że skarżąca (jako wykonawca) zawarła z F(2) sp. z o.o. (jako inwestorem) w dniu 10 czerwca 2010 r. umowę o roboty budowlane dotyczące zaprojektowania i odbudowy hali magazynowej wraz z wchodzącym w jej skład budynkiem biurowo-socjalnym oraz z wykończeniem obiektu i uzyskaniem zgody na jego użytkowanie na nieruchomości położonej w M(1) przy ulicach: U(1)-U(2)-U(3). Skarżąca mogła powierzyć wykonanie niektórych robót podwykonawcom. W takim jednak wypadku zobowiązana była do przedłożenia inwestorowi listy podwykonawców wraz z zakresem powierzonych im robót. Załącznik potencjalnych wykonawców został dołączony do omawianej umowy. Koszt realizacji umowy został wyceniony na kwotę [...] zł netto. W dniu 05 października 2010 r. skarżąca zawarła z F(3) A. A. umowę nr N(1) o wykonanie robót na terenie inwestycji. W dniu 29 października 2010 r. skarżąca zawarła z F(4) sp. z o.o. umowę nr N(2). Przedmiotem umowy było wykonanie wskazanych w niej prac związanych z odbudową budynku magazynowego z częścią socjalno-biurową przy ul. U(1) w M(1). W dniu 01 lutego 2011 r. podpisano aneks do umowy z dnia 29 października 2010 r., nr N(2) poszerzający zakres zleconych robót. W rozliczeniu za 2011 r. skarżąca rozliczyła w kosztach uzyskania przychodów wystawioną przez F(3) A. A. fakturę nr 2/2011 z dnia 29 stycznia 2011 r. W kosztach uzyskania przychodu za wskazany rok podatkowy ujęto również kwoty wynikające z wystawionych przez F(4) sp. z o.o. faktur nr: F/000427/11 z dnia 28 stycznia 2011 r., F/000462/11 z dnia 31 stycznia 2011 r., F/000955/11 z dnia 28 lutego 2011 r., F/001296/11 z dnia 21 marca 2011 r. W wyniku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. ustalono, że prace budowlane rzekomo wykonane na terenie budowy przy ul. U(1) w M(1) będące przedmiotem faktur nr F/002905/10 z dnia 30 listopada 2010 r. i nr F/003362/10 z dnia 30 grudnia 2010 r. wystawionych przez F(4) sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji F(4) sp. z o.o. nie wykonała prac określonych w umowie z dnia 29 października 2010 r., nr N(2) oraz w aneksie z dnia 01 lutego 2011 r., udokumentowanych fakturami nr: F/000427/11 z dnia 28 stycznia 2011 r., F/000462/11 z dnia 31 stycznia 2011 r., F/000955/11 z dnia 28 lutego 2011 r. i F/001296/11 z dnia 21 marca 2011 r. Daty zapisów w dzienniku budowy dotyczących wykonania prac budowlanych są wcześniejsze niż data podpisania wskazanej powyżej umowy. Prace dotyczące wykonania kanalizacji kablowej pomiędzy halą a budynkiem portierni nie znalazły odzwierciedlenia w zapisach dziennika budowy. Daty wykonania robót dotyczących uporządkowania terenu wokół budowy, zdemontowania ogrodzenia tymczasowego, wymiany uszkodzonych krawężników, odtworzenia terenów zielonych (14 kwietnia 2011 r.) oraz rozpoczęcia prac murarskich (25 października 2010 r.) są późniejsze niż daty zawarte w aneksie z dnia 01 lutego 2011 r. W wykazie potencjalnych podwykonawców stanowiącym załącznik do umowy zawartej z F(2) sp. z o.o. z dnia 10 czerwca 2010 r. nie widnieje F(4) sp. z o.o. W okresie rzekomo wykonywanych prac przez wskazaną ostatnio spółkę na terenie inwestycji na ul. U(1) w M(1), prace budowlane wykonywał F(3) A. A.. Osoba ta dnia 06 sierpnia 2015 r. zeznała, że poza pracownikami skarżącej nie widziano na placu budowy innych podmiotów i sprzętu wykonującego roboty murarskie. A. A. oraz B. B. nieznana była nazwa przedsiębiorstwa F(5) S.C. C. C. & D. D. (rzekomy podwykonawca F(4) sp. z o.o.). B. B. (pełniący funkcję kierownika budowy) podczas przesłuchania w dniu 12 lutego 2016 r. oznajmił, iż nie weryfikowano podwykonawców i nie prowadzono identyfikacji pracowników na terenie budowy. W ocenie organu I instancji nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem, że F(4) sp. z o.o. nie dokonując prac określonych w umowie z dnia 29 października 2010 r., nr N(2) zrealizowałaby prace zlecone w aneksie z dnia 01 lutego 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w M(1) zaznaczył, że podejmowano czynności zmierzające do ustalenia prawidłowości przebiegu transakcji z F(4) sp. z o.o. Próby te okazały się jednak nieskuteczne. Czynności w tym zakresie okazały się również nieskuteczne w innych prowadzonych przez organ I instancji postępowaniach. Skarżąca (jako wykonawca) zawarła z F(6) sp. z o.o. (jako inwestorem) w dniu 31 grudnia 2010 r. umowę nr N(3) na wykonanie kompleksowej realizacji inwestycji w postaci budowy zakładu recyclingu aluminium w miejscowości M(3). Zlecony zakres robót nie obejmował wykonania przyłączy zewnętrznych do budynku, wiaty śmietnikowej, odwodnienia wykopów oraz prac wymienionych w uwagach oferty wykonawcy (załączniku nr 1 do aneksu z dnia 17 stycznia 2011 r.) Termin wykonania ustalono na okres do dnia 30 września 2011 r. Za realizację prac przewidziano ryczałtowe wynagrodzenie w kwocie [...] zł. W dniu 17 stycznia 2011 r. podpisano aneks do wskazanej umowy zawierający m.in. kosztorys realizacji prac budowlanych związanych z budową zakładu z instalacją przetopu odpadów aluminiowych (załącznik nr 1 do aneksu). W związku z budową zakładu recyclingu aluminium w miejscowości M(3) skarżąca zawarła z F(4) sp. z o.o. umowę z dnia 28 marca 2011 r., nr N(4), umowę z dnia 17 lutego 2011 r. nr N(5) oraz aneks z dnia 09 maja 2011 r. do wskazanej ostatnio umowy. Odnośnie umowy z dnia 28 marca 2011 r., nr N(4) zauważono, że wskazany w niej zakres prac związanych z prefabrykacją, dostawą i montażem konstrukcji stalowej wraz z malowaniem konstrukcji, pokrywa się z zakresem robót wskazanych w zawartej przez skarżącą z F(7) sp. z o.o. umowie z dnia 17 lutego 2011 r., nr N(6). Dowodzi to, że skarżąca zawarła z F(4) sp. z o.o. umowę o wykonanie prac, co do których zawarto już wcześniej inną umowę. Z zeznań E. E., F. F., G. G. oraz z przedłożonej przez F(7) sp. z o.o. odpowiedzi na wezwanie wynika, że wskazana ostatnio spółka zgodnie z umową z dnia 17 lutego 2011 r., nr N(6) wykonała kompleksowe prace związane z prefabrykacją, dostawą i montażem konstrukcji stalowej wraz z jej malowaniem. Usługi te zrealizowano korzystając z usług dźwigowych firmy F(8) H. H.. Nie sposób zgodzić się więc zdaniem organu z zeznaniami I. I., który w dniu 08 września 2015 r. stwierdził, że F(4) sp. z o.o. wykonała prace montażowe dotyczące hali namiarowej i magazynowej oraz przeróbki na hali namiarowej. Termin realizacji prac dotyczących konstrukcji stalowej w umowie z 17 lutego 2011 r., nr N(6) i umowie z dnia 28 marca 2011 r., nr N(4) został określony na dzień 30 września 2011 r. Powyższe świadczyłoby o tym, że prace zostały wykonane przez różne podmioty w tym samym czasie. Z zeznań E. E. i F. F. wynika, iż w trakcie prac F(7) sp. z o.o. na terenie budowy w M(3) nie widziano innego podmiotu wykonującego roboty związane z konstrukcją stalową. W treści wskazanych umów zobowiązano wykonawców do wyznaczenia kierownika robót z uprawnieniami w zakresie konstrukcji stalowych do nadzorowania wykonanych robót oraz uczestnictwa w odbiorach. Kierownikiem powyższych robót z ramienia F(7) sp. z o.o. został F. F., co potwierdzono wpisem do dziennika budowy z dnia 17 stycznia 2011 r. Brak dokumentów i dowodów (np. w postaci wpisu do dziennika budowy), które świadczyłyby o wyznaczeniu kierownika robót przez F(4) sp. z o.o. G. G. zeznał, że nie spotkał się osobiście z przedstawicielem tej spółki. Świadek nie przypomina sobie również żeby taka osoba brała udział w naradach roboczych. Świadkowie (za wyjątkiem I. I.) nie widzieli na terenie budowy w M(3) pracowników oraz sprzętu F(4) sp. z o.o. Zwrócono uwagę na nieskuteczne próby podjęcia czynności zmierzających do ustalenia prawidłowości przebiegu transakcji z F(4) sp. z o.o. W kontekście umowy z dnia 17 lutego 2011 r. nr N(5) stwierdzono, że F(4) sp. z o.o. nie wykonała określonych w niej prac, udokumentowanych fakturami nr: F/001337/11 z dnia 23 marca 2011 r. i F/001506/11 z dnia 30 marca 2011 r. Daty wpisów w dzienniku budowy nr 18 znacząco odbiegają od terminów określonych w powołanej umowie. Np. zgodnie z umową przekazanie wykonawcy terenu budowy miało nastąpić 28 lutego 2011 r., a realizacja przedmiotu umowy miała nastąpić w dniu 20 marca 2011 r. Tymczasem wpisy dokonane w dzienniku budowy wskazują na to, że przekazanie placu budowy skarżącej nastąpiło w dniu 31 marca 2011 r., zaś prace określone w umowie wykonywane były w okresie od 31 marca 2011 r. do końca 2011 r. F(4) sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy z dnia 17 lutego 2011 r. nr N(5) wystawiła dwie faktury, do których dołączono protokoły rzeczowo-finansowego zaawansowania robót. Do faktury nr F/001337/11 z dnia 23 marca 2011 r. załączono protokół, z którego wynikało, że wykonano 33% prac określonych w umowie. Natomiast do faktury nr F/001506/11 z dnia 31 marca 2011 r. załączono protokół, z którego wynikało wykonanie 100% robót. Prace objęte umową z dnia 17 lutego 2011 r. nr N(5) realizowane były zatem po podpisaniu przez skarżącą oraz F(4) sp. z o.o. protokołów rzeczowo-finansowych zaawansowania robót oraz po wystawieniu wskazanej ostatnio faktury potwierdzającej realizację 100% robót. Z zeznań G. G. oraz wpisów dziennika budowy nr 18 wynika, że od dnia 31 marca 2011 r., tj. od chwili przekazania placu budowy kierownikowi budowy (I. I.) rozpoczęły się prace budowlane na terenie inwestycji w M(3). G. G. zeznał także, iż w ramach realizacji inwestycji odbywały się co tydzień narady robocze koordynacyjne, dokumentowane szczegółowymi protokołami i listami obecności. Świadek oznajmił, że nie spotkał się osobiście z przedstawicielem F(4) sp. z o.o. i nie przypomina sobie, żeby taka osoba brała udział w naradach roboczych. Przesłuchani w sprawie świadkowie (za wyjątkiem I. I.) nie widzieli na terenie budowy w M(3) pracowników oraz sprzętu F(4) sp. z o.o. Ponownie zwrócono uwagę na nieskuteczne próby podjęcia czynności zmierzających do ustalenia prawidłowości przebiegu transakcji z F(4) sp. z o.o. Odnosząc się do aneksu z dnia 09 maja 2011 r. do umowy z dnia 17 lutego 2011 r. nr N(5) stwierdzono, że F(4) sp. z o.o. nie wykonała wskazanych w nim prac udokumentowanych fakturami nr: F/001992/11 z dnia 29 kwietnia 2011 r., F/00246/11 z dnia 26 maja 2011 r. i F/003109/11 z dnia 30 czerwca 2011 r. Daty dokonanych wpisów w dzienniku budowy nr 18 znacząco odbiegają od terminów określonych w aneksie. Np. zgodnie z aneksem termin realizacji prac został wyznaczony na okres do dnia 09 maja 2011 r. Tymczasem wpisy w dzienniku budowy nr 18 wskazują, że niwelacja terenu odbywała się w tym samym czasie co prace humusowe, tj. w okresie od 04 kwietnia 2011 r. do 15 kwietnia 2011 r. Rozpoczęcie robót drogowych nawierzchniowych nastąpiło w dniu 28 lipca 2011 r., roboty te kontynuowano w dniu 29 grudnia 2011 r. F(4) sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy z dnia 17 lutego 2011 r., nr N(5) wystawiła trzy faktury, do których załączono protokoły rzeczowo-finansowego zaawansowania robót. Do faktury nr F/001992/11 z dnia 29 kwietnia 2011 r. załączono protokół, z którego wynikało wykonanie zleconych w aneksie prac w 38% w okresie 01 kwietnia 2011 r. do 29 kwietnia 2011 r. Do faktury nr F/002461/11 z dnia 26 maja 2011 r. załączono protokół, z którego wynikało wykonanie 28% robót w okresie od 01 maja 2011 r. do 26 maja 2011 r. Do faktury nr F/003109/11 z dnia 30 czerwca 2011 r. załączono protokół, w którym określono wykonanie 34% zleconych prac w okresie od 01 czerwca 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. Prace objęte zakresem aneksu z dnia 09 maja 2011 r. realizowano więc po podpisaniu przez skarżącą i F(4) sp. z o.o. protokołów rzeczowo-finansowych zaawansowania robót oraz po wystawieniu ww. faktur potwierdzających w 100% zrealizowanie przedmiotu umowy. Faktura nr F/001992/11 z dnia 29 kwietnia 2011 r. potwierdzająca wykonanie 38% zleconych robót drogowych została wystawiona przed podpisaniem aneksu. Z zapisów dziennika budowy wynika, że faktury potwierdzające wykonanie 100% robót wynikających z aneksu z dnia 09 maja 2011 r. zostały wystawione przez F(4) sp. z o.o. przed rozpoczęciem robót drogowych nawierzchniowych na budowie w M(3). Prace kontynuowano do końca 2011 r. G. G. zeznał, że wszystkie prace związane z położeniem kostki betonowej wraz z podsypką cementowo-piaskową oraz związane z ułożeniem oporników drogowych i ław betonowych na terenie budowy w M(3) wykonała firma drogowa spod M(4), a wytyczenia tras nawierzchni utwardzonych na ww. budowie dokonał G. G. wraz z I. I.. Ten ostatni zeznał, że prace związane z położeniem kostki betonowej, oporników drogowych i ław betonowych na przedmiotowej inwestycji wykonała firma F(9). W ocenie organu I instancji prace wskazane w aneksie z dnia 09 maja 2011 r. nie zostały wykonane przez F(4) sp. z o.o. G. G. zeznal również, że trakcie realizacji inwestycji w M(3) odbywały się co tydzień narady robocze. Świadek osobiście nie spotkał się z przedstawicielem F(4) sp. z o.o. i nie przypomina sobie, żeby taka osoba brała udział w naradach. Przesłuchani w sprawie świadkowie (za wyjątkiem I. I.) nie widzieli na terenie budowy w M(3) pracowników oraz sprzętu F(4) sp. z o.o. Ponownie zwrócono uwagę na nieskuteczne próby podjęcia czynności zmierzających do ustalenia prawidłowości przebiegu transakcji z F(4) sp. z o.o. Organ I instancji za nierzetelne uznał księgi podatkowe skarżącej prowadzone na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zapisów na kontach nr 500-402-12 "Koszty F(2)" i nr 500-402-00016 "M(3) F(6)" z uwagi na obciążenie tych kont kwotami wynikającymi z zakwestionowanych faktur. Stwierdzono również brak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w sposób szacunkowy z uwagi na możliwość określenia tejże podstawy w prawidłowej wysokości na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca wniosła odwołanie od omawianej decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M(1) zarzucono: 1) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażający się w przyjęciu, że: – roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez F(4) sp. z o.o., nie zostały przez ten podmioty wykonane; – F(7) sp. z o.o. wykonała całość robót określonych umową nr N(6) nadto wykonała prace dotyczące hali namiarowania B oraz hali magazynowania C; – podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu w 2011 r.; 2) naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez: a) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; b) nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny; c) niepodjęcie przez organ I Instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie miejsc przebywania świadków J. J., K. K. oraz L. L. a co za tym idzie - zaniechanie przesłuchania ww. świadków d) zaniechanie uzupełniającego przesłuchania świadków: E. E., F. F. G. G. 3) naruszenie art. 193 O.p. – poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) decyzją z dnia 08 września 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie wyjaśniono, że sporne w sprawie jest to czy skarżąca miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w 2011 r. przez F(4) sp. z o.o. Organ II instancji dokonał w tym zakresie identycznego jak organ I instancji omówienia zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podzielono ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w M(1) w przedmiocie uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącej. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje wydatki na usługi na podstawie dowodów nierzetelnych, tj. dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług. Odnosząc się do zarzutów skarżącej wskazano, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej w skrócie: "P.b."), dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ. Nie oznacza to jednak, że dziennikowi budowy przypisana została przez organ I instancji moc dowodowa dokumentu urzędowego. Ustalenia w sprawie opierały się nie tylko na informacjach zawartych w dzienniku budowy ale na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego na który składały się faktury VAT, zawarte przez skarżącą umowy oraz zeznania świadków. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. Wyjaśniono, że podjęto próby przesłuchania K. K., J. J. oraz L. L.. Organ II instancji stwierdził, że nie neguje celowości ponoszonych przez skarżącą wydatków na zakup usług budowlanych. Jednak usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez wystawców tych dokumentów. Jeżeli zaś faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między wyszczególnionymi w niej podmiotami, to określony wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wyjaśniono również, że powołane przez skarżącą orzeczenia TSUE dotyczą podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dokonując wszechstronnej i właściwej oceny materiału dowodowego, wyjaśniając wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w M(1) stanowi przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonej do skargi decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 127 O.p. – poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; 2) naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w braku odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez organ II instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, braku ustosunkowanie się przez organ II instancji do stanowiska skarżącego przedstawionego w odwołaniu; 3) naruszenie art. 122, art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w: – uznaniu, że organ I instancji wypełnił obowiązek zebrania całego materiału dowodowego; – braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego; 4) naruszenie art. 191 w zw. z art. 235 O.p. – wyrażające się w naruszeniu zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów; 5) naruszenie art. 193 w zw. z art. 235 O.p. – poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych skarżącej; 6) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażający się w przyjęciu, że: – roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez F(4) sp. z o.o., nie zostały przez ten podmioty wykonane; – F(7) sp. z o.o. wykonała całość robót określonych umową nr N(6) nadto wykonała prace dotyczące hali namiarowania B oraz hali magazynowania C. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w M(1) podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w M(1) zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Za uzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. W skardze trafnie wytknięto, że organ II instancji ograniczył się do powtórzenia twierdzeń organu I instancji. Słusznie zauważono również, że uzasadnienie decyzji organu II instancji bezrefleksyjnie powtarza fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpoznania sprawy. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa administracyjna (podatkowa) jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa [por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2001 r., III SA 913/00, niepublikowany]. Co zaś szczególnie istotne w niniejszej sprawie z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy [tak: wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., I FSK 1727/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Nie powinno ono wzbudzać wątpliwości, że w ramach postępowania odwoławczego wywiązano się z obowiązku powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również obowiązku dokonania ponownej wykładni przepisów prawa. Poddane sądowej kontroli rozstrzygnięcie nie spełnia tych wymogów. Zestawienie treści uzasadnienia decyzji organu I instancji z treścią uzasadnienia decyzji organu II instancji nie pozostawia wątpliwości, że ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia organ II instancji ograniczył się do mechanicznego powielenia fragmentów uzasadnienia decyzji organu I instancji. W zarzutach skargi trafnie podnosi się, że organ II instancji nie odniósł się do zarzutów odwołania powtórzonych w uzasadnieniu skargi. Dobitnie świadczy to o niewywiązaniu się z obowiązków nałożonych na organ przez zasadę dwuinstancyjności postępowania, uzasadniając tym samym uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Marginalnie należy dostrzec, że również w odpowiedzi na skargę ograniczono się do powtórzenia treści zapadłych w sprawie rozstrzygnięć, nie odnosząc się do zarzutów skargi. Zauważenia również wymaga, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji poprzestano na dokonaniu obszernego opisu zgromadzonego materiału dowodowego nie dokonując jednak jego oceny. Nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Te same wady – z uwagi na obraną przez organ II instancji technikę redakcyjną – obciążają również uzasadnienie jego decyzji. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś obejmuje wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na tle przytoczonego uregulowania w orzecznictwie wskazuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest nie tylko wskazanie dowodów, które wziął pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego, ale także ich ocena - wyjaśnienie, którym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a którym tego przymiotu odmówił. Owa ocena musi mieścić w granicach oceny swobodnej, o czym stanowi art. 191 O.p., w przeciwnym razie może przekształcić się w niedopuszczalną ocenę dowolną. Obowiązkiem organów jest przedstawienie uzasadnionego wskazaniami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego wywodu myślowego przemawiającego za uznaniem określonych dowodów za wiarygodne bądź też pozbawione mocy dowodowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji podatkowej nie może sprowadzać się wyłącznie do opisania przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej może nastąpić jedynie po uprzedniej ocenie zebranych w sprawie dowodów. Zgodnie z art. 235 O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Odpowiednie zastosowanie w postępowaniu odwoławczym art. 210 § 4 O.p., wymaga od organu wyższego stopnia odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, zwłaszcza tych zmierzających do podważenia ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego. Uzasadnienie decyzji wydanej na skutek odwołania przez organ II instancji winno przekonywać, że realizując obowiązek powtórnego ustalenia stanu faktycznego sprawny wzięto pod uwagę argumentację podatnika wyrażoną w odwołaniu. Jedynie taki sposób postępowania pozwala na realizację wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania. Rekapitulując należy stwierdzić, że z uwagi na naruszenie przez orzekające w sprawie organy postanowień art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Z uwagi na naruszenie norm prawnych wynikających ze wskazanych przepisów za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, zmierzających do podważenia ustalonej przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji nie wywiązania się przez organy podatkowe z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania jak również nie wywiązania się z obowiązku dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wymagałoby od Sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą Sądu administracyjnego jest tymczasem kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów podatkowych będzie dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów oraz wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów uznanych za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innych dowodom odmówiono wiarygodności. Dokonując oceny materiału dowodowego należy odnieść się do wszystkich zarzutów strony skarżącej. Z kolei obowiązkiem organu II instancji w razie wniesienia przez skarżącą odwołania będzie wywiązanie się z obowiązków nałożonych na niego zasadą dwuinstancyjności. Organ II instancji ponownie orzekając w sprawie winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji organu II instancji winno stanowić odzwierciedlenie nakazanego powyżej trybu postępowania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzeczono jak w pkt I sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...] zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...] zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.).