I SA/Po 1126/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] r. o nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych. Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 14 stycznia 2017 r., nr [...] ustalił X. X. (dalej zwanemu również skarżącym) łączne zobowiązanie pieniężne za 2017 r. na kwotę [...]zł. Wymiaru zobowiązania dokonano na podstawie danych wynikających z ewidencji podatkowej/złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach stosując dla podatku rolnego i leśnego stawki ustawowe, a dla podatku od nieruchomości stawki uchwalone przez Radę Miasta P.. Za podstawę opodatkowania podatkiem rolnym przyjęto grunty o powierzchni 0,2043 ha. Za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków mieszkalnych o wysokości pomieszczeń powyżej 2,2 m przyjęto powierzchnię 74,00 m2. W odniesieniu do pozostałych budynków o wysokości pomieszczeń powyżej 2,2 m za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię 14,00 m2. Względem pozostałych gruntów za podstawę opodatkowania przyjęto powierzchnię 647,00 m2. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że decyzja organu I instancji jest niezgodna z ewidencją gdyż obejmuje działkę przy ul. [...] oraz działkę przy ul. [...] będące odrębnymi nieruchomościami. Zakwestionowano również opodatkowanie pozostałych budynków o wysokości pomieszczeń powyżej 2,2 m . Skarżący podniósł, że w innej decyzji organ podatkowy oparł się na informacji, że na nieruchomości znajduje się wyłącznie budynek mieszkalny. Podniesiono również, że decyzja Prezydenta Miasta P. jest całkowicie niezgodna z rzeczywistym stanem faktycznym w zakresie opodatkowania gruntów niemieszkalnych o powierzchni 647,00 m2. Powołano się na zmianę przeznaczenia tych gruntów w dniu 06 czerwca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 19 września 2017 r., nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że skarżący jest właścicielem nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. Jak wynika z dokumentów przekazanych przez Zarząd Geodezji i Katastru Miejskiego [...] w P. od dnia 06 czerwca 2012 r. na działce nr N(1) obowiązuje klasyfikacja gruntów, zgodnie z którą powierzchnia 0,0647 ha została sklasyfikowana jako użytki gruntowe (B) a grunt o powierzchni 0,0702 ha sklasyfikowano jako grunt rolny (RIIIa). Organ I instancji wezwał skarżącego do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach w związku z zaistniałą zmianą. Skarżącą złożył taką informację w dniu 24 grudnia 2013 r. Powołano się również na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm. – dalej w skrócie: "p.g.k."), zgodnie z którym organ podatkowy jest związany przy wymiarze podatku zapisami w ewidencji gruntów i budynków i nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń w tym przedmiocie. Uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, drugą zaś dane o względnej mocy wiążącej. Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Dane te są wiążące dla organu podatkowego, mają moc dokumentu urzędowego. Zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l."), osoby fizyczne są zobowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie, albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania, w szczególności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części. Skarżący złożył korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach w dniu 24 grudnia 2013 r. dopiero po wezwaniu ze strony organu podatkowego. Ostateczna decyzja podatkowa SKO w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. Skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji bądź jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że obiekt o powierzchni 14 m2 został opodatkowany mimo braku przepisu prawnego. W ocenie skarżącego nie znajduje oparcia w prawie przyjęcie za przedmiot opodatkowania łącznie gruntów przy ul. [...] i ul. [...]. Skarżący podał również powierzchnię wskazanych nieruchomości. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 21 p.g.k., podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji powierzchni czy funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków [tak: uchwała NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę NSA m.in. w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Sytuacja taka ma miejsce gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej. W wyroku NSA z dnia 26 września 2014 r., II FSK 3099/12 wskazano, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.")). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem [por. w/w uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13], czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją [por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1647/12]. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.)). Rekapitulując rozważania w powyższym zakresie należy wskazać, że przy wymiarze podatku od nieruchomości organ podatkowy związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o położeniu, granicach i powierzchni gruntów oraz rodzaju użytków gruntowych i klasie gleboznawczej, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacjami dotyczącymi ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali. Danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.). W świetle powyższych rozważań nie może budzić wątpliwości, że podstawowym dowodem w postępowaniu poprzedzającym ustalenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego winien być wypis z ewidencji gruntów i budynków. Tymczasem w przekazanych przez organ aktach sprawy brak jest tego dokumentu. Z nadesłanych przez organ podatkowy akt sprawy wynika, że pierwszą z podjętych przez organ I instancji czynności w sprawie było sporządzenie decyzji. W aktach sprawy podatkowej brak jest również przedłożonej przez skarżącego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach. Taki sposób postępowania stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Prawidłowe ustalenie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego winno zostać poprzedzone analizą danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Treść akt sprawy nie pozwala na przyjęcie, że analiza taka została przeprowadzona. Należy zauważyć, że do pisma organu I instancji z dnia 24 stycznia 2018 r. (złożonego już na etapie postępowania przed tutejszym Sądem) dołączono m.in. kserokopię sporządzonej przez skarżącego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach, jak również wypisy z ewidencji gruntów dla opodatkowanych działek. Z wypisu odnoszącego się do działki nr N(2) wynika, że działka ta została sklasyfikowana jako użytek rolny o powierzchni 0,1341 ha. Z kolei z wypisu odnoszącego się do działki nr N(1) wynika, że działka ta została sklasyfikowana jako użytek budowlany na powierzchni 0,0647 ha oraz jako użytek rolny na powierzchni 0,0702 ha. Łączna powierzchnia gruntów rolnych skarżącego wynosi – jak prawidłowo wskazano w decyzji organu I instancji – 0,2043 ha. Powierzchnia pozostałych gruntów została zaś prawidłowo określona na 0,0647 ha. Wskazać jednak należy, że z nadesłanych przez organ I instancji wypisów z ewidencji gruntów nie wynika czy na opodatkowanych działkach znajdują się jakiekolwiek budynki, a jeżeli tak, to jaka jest ich powierzchnia. Uchybienie to nabiera szczególnego znaczenia wobec faktu, że przedmiotowa decyzja nakłada na skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu bycia właścicielem budynków mieszkalnych o wysokości pomieszczeń powyżej 2,2 m oraz pozostałych budynków o wskazanej wysokości. W toku powtórnego postępowania organ I instancji powinien włączyć do akt sprawy wypis z ewidencji gruntów oraz wypis z ewidencji budynków dotyczące opodatkowanych nieruchomości. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ I instancji będzie zobligowany do przyjęcia za podstawę opodatkowania wielkości wynikających z ewidencji. Organy będą zobowiązane także do odniesienia się do argumentacji skarżącego, że opodatkowany obiekt o powierzchni 14 m2 nie powinien być kwalifikowany jako budynek z uwagi na niespełnianie definicji budynku. Dodatkowo należy stwierdzić, że opodatkowując jedną decyzją kilka należących do skarżącego nieruchomości nie naruszono prawa. Zgodnie bowiem z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1892), osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2. Przepisy art. 6a ust. 6a i 10a stosuje się odpowiednio. Posłużenie się w przytoczonym przepisie sformułowaniem "przedmiotów" w liczbie mnogiej oraz sformułowaniem "w jednej decyzji (nakazie płatniczym)" nie pozostawia wątpliwości, że jedna decyzja (nakaz płatniczy) powinna swoim zakresem obejmować wszystkie z przedmiotów opodatkowania położonych na terenie organu ustalającego wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Uchybienia te nie pozwalają na obecnym etapie postępowania na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Rozważania w tym zakresie muszą bowiem zostać poprzedzone niebudzącym żadnych wątpliwości ustaleniem stanu faktycznego, przybierającym w niniejszej sprawie postać prawidłowego – zgodnego z zapisami ewidencji gruntów i budynków – zakwalifikowania należących do skarżącego nieruchomości. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa oraz wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) orzeczono jak w pkt I. sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.