I SA/Po 1127/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Wnioskiem z dnia 16 września 2014 r. T. K. (dalej jako: podatnik, wnioskodawca lub skarżący), reprezentowany przez adwokata M. W., wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. o stwierdzenie nieważności dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r., o nr [...] i o nr [...], określających E. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2010 r. W argumentacji wniosku podatnik podniósł, że powyższe decyzje są nieważne, gdyż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa poprzez wadliwe wszczęcie postępowania i jego prowadzenie bez udziału E. S.. Pismem z dnia 2 października 2014 r. powyższy wniosek został przekazany, zgodnie z właściwością, Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. W piśmie z dnia 27 października 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, podatnik, powołując się na przepis art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), stwierdził, że skoro organ kontroli skarbowej na podstawie jego pisma powziął wiedzę o okolicznościach przemawiających za stwierdzeniem nieważności powyższych decyzji wydanych wobec E. S., to w takiej sytuacji winien z urzędu wszcząć postępowanie w celu stwierdzenia ich nieważności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych wydanych dla E. S., z uwagi na fakt, że podanie nie zostało wniesione przez stronę. W wyniku uwzględnienia zażalenia podatnika, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Na to ostatnie postanowienie podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, która, z uwagi na braki formalne, została odrzucona postanowieniem Sądu z dnia 28 lipca 2015 r. ( o sygn. akt III SA/Wa 1330/15). W toku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z wytycznymi Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. pismami z dnia 24 listopada 2015 r. i 9 grudnia 2015 r., wzywał podatnika do doprecyzowania wniosku z dnia 27 października 2014 r. poprzez wskazanie, czy żąda wszczęcia postępowania z urzędu, czy też na jego wniosek. Odpowiadając na pierwsze wezwanie T. K. oświadczył w treści pełnomocnictwa, że podtrzymuje wszystkie czynności dokonane w sprawie przez jego pełnomocnika. Natomiast kolejne wezwanie organu pozostało bez odpowiedzi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 249 § 1 O.p., odmówił T. K. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych wydanych wobec E. S. za 2010 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że T. K. wyszedł z inicjatywą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych wydanych dla innej osoby - E. S.. Podkreślono, że decyzję, czy wszcząć postępowanie w trybie nadzwyczajnym z urzędu są autonomicznymi decyzjami organów podatkowych. Jednocześnie organ zauważył, że w przypadku decyzji wydanych dla E. S. nie widzi przesłanek, które miałyby powodować wszczęcie takiego postępowania z urzędu. Powołując się na judykaturę, wskazano, że w przypadku ustalenia, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji pochodzi od osoby nieuprawnionej, organ nie ma obowiązku wszczynania postępowania z urzędu. Żaden przepis prawa nie nakłada bowiem na organ takiego obowiązku, pozostawiając tę kwestię wyłącznie ocenie organu. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie T. K. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ponowne rozpatrzenie sprawy. Powyżej decyzji zarzucił naruszenie art. 249 i art. 247 § 1 O.p. oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że nie zachodzą podstawy do wszczęcia postępowania z urzędu. Z uwagi na te uchybienia podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności opisanych we wniosku decyzji. W uzasadnieniu wniosku podatnik podał, że decyzje wydane wobec E. S. nie zostały jej prawidłowo doręczone, albowiem zawiadomienia o wszczęciu postępowania były kierowane na adres, pod którym E. S. nie prowadziła już działalności. W związku z tym wnioskodawca uznał, że doręczenia te były wadliwe, a decyzje wydano z naruszeniem praw strony postępowania, a więc w warunkach nieważności postępowania. Zdaniem podatnika, na podstawie art. 247 § 1 O.p., organ zobowiązany jest do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zawsze wtedy, gdy istnieje przesłanka stwierdzenia nieważności, a organ nie dysponuje w tym zakresie możliwością podejmowania autonomicznej decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy wydaną przez siebie w I instancji decyzję z dnia [...] r. W motywach rozstrzygnięcia powtórzono, że skoro żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r. wydanych wobec E. S. nie pochodziło od strony tego postępowania, to organ I instancji słusznie odmówił wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 249 § 1 O.p. Odnosząc się do argumentów podniesionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, organ odwoławczy wskazał, że w art. 248 § 1 O.p. określono dychotomiczny podział w zakresie uruchomienia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji: wszczyna się je z urzędu lub na żądanie strony. W sytuacji gdy organ nie dysponuje żądaniem strony, co niewątpliwe wynika z akt sprawy, inicjowanie postępowania "z urzędu" należy do wyłącznej prerogatywy organu administracji i nie może być w żaden sposób wymuszane żądaniem uruchomienia takiego postępowania poprzez inne zainteresowane osoby. W tym kontekście wskazano, że powyższej instytucji prawa podatkowego nie należy utożsamiać z treścią art. 9 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1749 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p.k."), który to przepis umożliwia stronie m.in. złożenie "wniosku o działanie z urzędu", i w przeciwieństwie do przepisów O.p., obliguje organ postępowania karnego do przeprowadzenia czynności, do których realizacji jest zobowiązany z urzędu. Zdaniem organu wniosek T. K. o "wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności" decyzji wydanych wobec E. S., nie spełnia podstawowego warunku, tj. brak jest żądania osoby uprawnionej. Niezależnie od powyższych uwag, organ odwoławczy zaznaczył, że nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych nie może stanowić kolejnego etapu postępowania o charakterze merytorycznym, tj. związanego np. z określeniem zobowiązania podatkowego, o co w gruncie rzeczy zabiega wnioskodawca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając im błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania, a także naruszenie art. 249 O.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie oraz art. 247 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w razie wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, od woli samego organu zależy, czy może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu autor skargi w znacznej części powielił argumentację uprzednio podniesioną we wniosku inicjującym postępowanie oraz we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. W szczególności skarżący podniósł, że skoro organ powziął wiedzę, że powinien z urzędu wszcząć postępowanie, to w takim przypadku, bez względu na to kto złożyłby taki wniosek, albo nawet w braku jego złożenia, winien owe postępowanie wszcząć z urzędu. W przekonaniu skarżącego, organ miał obowiązek działać w sprawie z urzędu, co jednoznacznie wynika zarówno z przepisów O.p., jak i K.p.k. Jednocześnie skarżący stwierdził, że obecnie wszczęcie postępowania z urzędu nie jest korzystne dla organu, albowiem na wadliwie wydanych względem E. S. decyzjach zbudował kolejne decyzje, którymi obarczył skarżącego i członków jego rodziny wysokimi podatkami, jednak okoliczności te - zdaniem skarżącego - nie powinny mieć w niniejszej sprawie znaczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W trakcie rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 22 marca 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył pismo, w którym wniósł o: 1) przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych do pisma dowodów w postaci: a) postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru - na okoliczność błędnego wszczęcia postępowania kontrolnego względem E. S., nie poinformowania adresata powyższego postanowienia o miejscu pozostawienia zwrotnego potwierdzenia odbioru, b) adnotacji służbowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w P. B. B., z dnia [...] r. na okoliczność: - wadliwości wszczęcia postępowania względem E. S.; - że E. S. nie zamieszkiwała i nie prowadziła działalności pod adresem, na który organ kierował do niej korespondencję w sprawie; - wiedzy organu o kierowaniu korespondencji w sprawie dotyczącej E. S. pod niewłaściwy adres; 2) zwrócenie się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przedłożenie do akt niniejszej sprawy protokołu przesłuchania świadków R. J. oraz E. C., zgromadzonych w aktach sprawy nr [...], oraz o przeprowadzenie dowodu z powyższych dokumentów na okoliczność: - wadliwości wszczęcia postępowania względem E. S.; - że E. S. nie zamieszkiwała i nie prowadziła działalności pod adresem pod jaki organ kierował do niej korespondencję w sprawie; - wiedzy organu o kierowaniu korespondencji w sprawie dotyczącej E. S. pod niewłaściwy adres. 3) zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił wnioski dowodowe zawarte w powyższym piśmie w pkt 1 i 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności dwóch decyzji z dnia [...] maja 2014 r. wydanych wobec E. S.. Zdaniem organu skoro żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższych decyzji wydanych wobec E. S., pochodziło od podmiotu nie będącego stroną głównego postępowania, to brak jest podstaw do jego wszczęcia. Skarżący natomiast stoi na stanowisku, że organ mając wiedzę o nieprawidłowościach będących przesłanką nieważności winien z urzędu wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych wobec E. S. (czyli jego kontrahenta). Przedmiotem postępowania nadzorczego o stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej jest decyzja wydana w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie uruchamiane w trybie nadzwyczajnym nie jest jednak kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, kończących sprawę w trybie zwykłym. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jako nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji, stanowi odstępstwo od zasady jej trwałości, określonej w art. 128 O.p. Uchylenie lub zmiana ostatecznych decyzji może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nakłada na organ obowiązek zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące rozpoznanie takiego wniosku. W przepisie art. 249 § 1 O.p., stanowiącym podstawę wydania zaskarżonych decyzji, sformułowano katalog przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Przy czym przepis ten nie zawiera katalogu zamkniętego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się wyłącznie z urzędu lub na wniosek strony (art. 248 § 1 O.p.). W myśl art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Uwzględniając treść powyższych przepisów wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji może złożyć tylko strona, to jest podmiot, który brał udział w postępowaniu zakończonym decyzją kształtującą jego prawa i obowiązki, czyli podmiot do którego decyzja została skierowana. Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest to, że organ wydaje decyzję na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązującego w dacie orzekania. Na podstawie tych przepisów następuje też ocena interesu prawnego stron postępowania, który jest związany ściśle z prawem materialnym. Organ administracyjny, ustalając uprawnienie danego podmiotu do wzruszenia decyzji ostatecznej, winien zatem dokonać zbadania tej legitymacji w kontekście przepisów prawa materialnego, które były podstawą decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Przenosząc powyższe rozważania natury prawnej na grunt badanej sprawy Sąd zauważa, co nie jest też kwestionowane, że legitymację do wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym wobec decyzji wydanych w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2010 r. posiada podatniczka, czyli E. S. jako adresat tych rozstrzygnięć. W niniejszej bowiem sprawie stroną, czyli podmiotem, którego praw i obowiązków podatkowych dotyczą dwie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2014 r., w przedmiocie wspomnianych zobowiązań podatkowych za 2010 r. jest E. S.. Zatem to ona jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych odnośnie jej osoby. Tymczasem przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony przez T. K., który nie posiada ani przymiotu strony postępowania zwyczajnego (bo nie był tam podatnikiem), ani uprawnień do występowania w imieniu E. S.. Stąd też organ postąpił prawidłowo przyjmując, że przedmiotowy wniosek skarżącego pochodzi od osoby nieuprawnionej, nie posiadającej przymiotu strony. Co istotne autor skargi opisał swój interes we wzruszeniu ostatecznych decyzji wydanych wobec E. S. podnosząc, że opierając się na tych decyzjach "organ zbudował kolejne decyzje, którymi obarczył skarżącego i członków jego rodziny wysokimi podatkami". Wbrew twierdzeniom strony skarżącej okoliczność ta ma znaczenie, w tym sensie, że wskazuje w istocie na interes faktyczny, a nie prawny skarżącego, o którym mowa w art. 133 § 1 O.p. Nieuprawnione jest zatem oczekiwanie autora skargi, że bez względu na to od kogo organ uzyskał wiedzę o nieprawidłowościach będących przesłanką nieważności postępowania, winien w każdym przypadku z urzędu wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych wobec E. S. (czyli kontrahenta skarżącego). Wobec powyższego trafnie w zaskarżonych decyzjach przyjęto, że zachodzi przeszkoda formalna uniemożliwiająca prowadzenie postępowania z wniosku autora skargi w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wydanych wobec E. S., albowiem wniosek dotyczący tego trybu nadzwyczajnego nie pochodzi od strony postępowania, w myśl art. 248 § 1 O.p. Dodatkowo Sąd zauważa, że organ nie był zobowiązany do zajmowania w niniejszej sprawie stanowiska co do przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu. Mimo tego organ nadmienił w odpowiedzi na skargę, że kwestionowane we wniosku skarżącego decyzje wydane wobec E. S. nie naruszały rażąco prawa, co do sposobu doręczania podatniczce decyzji oraz poprzedzających je wcześniejszych pism. Odnosząc się do wniosków dowodowych Sąd zauważa, że przeprowadzenie dowodów z szeregu wskazanych na rozprawie przez pełnomocnika strony skarżącej dokumentów skutkowałoby w istocie przerzuceniem na sąd administracyjny ciężaru prowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli nie powoduje to przedłużenia sprawy. Niezasadne jest zatem oczekiwanie pełnomocnika skarżącego przeprowadzenia postępowania dowodowego skoro w sprawie nie zachodziły istotne wątpliwości, a część dokumentów miałby uzyskać Sąd, co w istocie nadmiernie przedłużyłoby postępowanie sądowoadministracyjne. Reasumując Sąd stwierdza, że ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach są trafne, a ich ocena nie budzi żadnych zastrzeżeń. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy nie zachodzą przesłanki do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.