I SA/Po 1127/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2018r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę Aktem notarialnym z [...] maja 2013 r., Rep. A nr [...], pomiędzy A. R., a M. M. K. działającą w imieniu i na rzecz "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka", "skarżąca", "strona"), zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] nr [...], stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem geodezyjnym [...] o obszarze 8060 m2, zabudowaną budynkiem administracyjno-biurowym i wagą (KW nr [...]). Wartość rynkową opisanej nieruchomości strony określiły w kwocie [...]zł (§ 14), natomiast cenę za tę nieruchomość ustalono w kwocie [...]zł (§ 4). Decyzją z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald określił "[...]" Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanej wyżej umowy sprzedaży w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że analiza materiału dowodowego wykazała, że wartość nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] nr [...]. przyjęta przez strony umowy w kwocie [...]zł odbiega od średnich cen rynkowych. W oparciu o porównywalne transakcje będące w posiadaniu organu podatkowego oraz informację uzupełniającą o nieruchomości, organ określił wartość rynkową ww. nieruchomości w kwocie [...]zł i wezwał stronę do jej podwyższenia. Spółka nie wyraziła jednak zgody na proponowaną przez organ podatkowy wartość wskazując, iż zgodnie z umową wartość tej nieruchomości wynosi [...] zł. Wobec powyższego, organ podatkowy powołał w charakterze biegłego rzeczoznawcę majątkowego B. N. - celem dokonania oględzin i określenia wartości rynkowej nieruchomości, według stanu i cen rynkowych na dzień [...] maja 2013 r. Rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową ww. nieruchomości na kwotę [...]zł. Organ podatkowy oceniając przedmiotową opinię pod względem formalnym stwierdził, iż została sporządzona w oparciu o stan faktyczny sprawy i obowiązujące zasady szacowania nieruchomości, zgodnie z przepisami art. 150 i nast. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2147 ze zm.) oraz przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości oraz sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Opinia została wykonana w sposób rzetelny i profesjonalny z zastosowaniem uzasadnionych technik i metod wyceny, przy użyciu podejścia porównawczego i metody korygowanej ceny średniej. Ze zbioru informacji dla porównania biegła przyjęła 12 transakcji sprzedaży nieruchomości na rynku wtórnym, które utworzyły próbkę reprezentatywną. W ocenie organu, tryb określenia wartości rynkowej nieruchomości odpowiada przesłankom, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), które wymagają uwzględnienia innych transakcji, mających za przedmiot rzeczy tego samego rodzaju i gatunku lub prawa tego samego rodzaju. Od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę organ podatkowy obliczył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł (tj. 2% od [...] zł). Notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, od czynności dokonanej w formie ww. aktu notarialnego pobrał podatek w kwocie [...]zł, stosownie do art. 10 ust. 2 i ust. 3 u.p.c.c., zatem do dopłaty pozostaje kwota [...]zł ([...] zł - [...] zł). W odwołaniu spółka wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia, poprzez umorzenie zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży zawartej [...] maja 2013 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organowi prowadzącemu postępowanie zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu wartości ww. nieruchomości w kwocie [...]zł i określeniu zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł, podczas gdy w ocenie spółki wartość rynkowa wycenianej nieruchomości jest niższa. Zdaniem spółki, biegły dokonując oceny wartości nieruchomości nie wziął pod uwagę wartości hipotek obciążających nieruchomość w łącznej kwocie [...]zł, co miało istotny wpływ na określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Decyzją z [...] września 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdzając że wartość rynkowa nieruchomości stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zaskarżonej decyzji, określona została prawidłowo. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji poprawnie zastosował procedurę dotyczącą podwyższenia wartości rzeczy przewidzianą w art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Organ podatkowy prawidłowo też wezwał stronę do podwyższenia wartości przedmiotowej nieruchomości, a następnie - w wyniku odmowy podwyższenia wartości - powołał biegłego rzeczoznawcę. Dokonując oceny przedmiotowej opinii pod względem formalnym, organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji stwierdził, że została ona sporządzona w oparciu o stan faktyczny sprawy i obowiązujące zasady szacowania nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, opinia rzeczoznawcy przygotowana została w sposób rzetelny i profesjonalny, z zastosowaniem uzasadnionych technik i metod wyceny, po uprzednim prawidłowym określeniu stanu wycenianej nieruchomości, zatem stanowi dowód w niniejszej sprawie. Wskazał przy tym, że dokonując opisu i określenia stanu prawnego nieruchomości, biegła zawarła informacje z Działu IV prowadzonej dla wycenianej nieruchomości księgi wieczystej nr [...], dotyczące hipotek obciążających nieruchomość na łączną kwotę [...]zł, jednakże - co wynika z treści przedmiotowej opinii - "wartość nie została pomniejszona o istniejące obciążenia hipoteczne". Odnosząc się do zarzutu spółki, że wartość nieruchomości winna zostać umniejszona o wartość hipotek obciążających tę nieruchomość, organ odwoławczy powołał się na art. 6 ust. 2 u.p.c.c., który wskazuje, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się bez odliczania długów i ciężarów. Organ podkreślił, że okoliczności o charakterze prawnym w postaci prowadzenia w stosunku do danej rzeczy postępowania egzekucyjnego oraz obciążenia nieruchomości hipoteką, mogą mieć niewątpliwie wpływ na umówioną i zapłaconą w określonym stosunku cywilnoprawnym cenę. Jednakże cena, chociaż jest istotnym elementem stosunku cywilnoprawnego, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowie sprzedaży. Prawodawca odróżnia terminy: cena sprzedaży i wartość rynkowa rzeczy, o czym świadczy już sama treść regulacji art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Tym samym ustanowienie hipoteki nie ma wpływu na stan rzeczy, zasadnie rozumiany jako właściwości rzeczy tworzące jej przedmiotową użyteczność, przeznaczenie. Zdaniem organu odwoławczego, art. 6 ust. 2 u.p.c.c. nie odnosi się do zindywidualizowanej podmiotowo i przedmiotowo umowy sprzedaży i wynikającej z niej ceny sprzedaży, ale stanowi o "cenach przeciętnych". Przywołane przeciętne ceny, zgodnie z rozważaną regulacją prawną - to ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Okoliczność, że w przedmiotowej relacji do danej rzeczy ustanowiona została hipoteka lub prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, nie określa tej rzeczy jako rzeczy określonego rodzaju lub rzeczy określanego gatunku. Pojęcie rodzaju albo gatunku rzeczy nie jest bowiem konstytuowane incydentalnym i przejściowym obciążeniem rzeczy hipoteką lub objęciem postępowaniem egzekucyjnym. Ustanowienie hipoteki czy też wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie ma wpływu na stan rzeczy, rozumiany jako właściwości rzeczy tworzące przedmiotową użyteczność i przeznaczenie rzeczy. Przywołane w cytowanym powyżej art. 6 ust. 2 u.p.c.c. "uwzględnienie stanu" rzeczy powiązane jest też ze "stopniem zużycia" rzeczy, co uzasadnia wniosek, że oba terminy odsyłają do przedmiotowych właściwości rzeczy, nie zaś do związanych z nią tyko przejściowo incydentalnych zdarzeń o charakterze prawnym. Z tych powodów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ustanowienie hipoteki nie ma wpływu na wartość rynkową przedmiotu umowy sprzedaży. W skardze spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poprzez umorzenie zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu [...] maja 2013 umowy sprzedaży, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 77 kpa, poprzez wybiórczą analizę materiału dowodowego oraz przyjęcie, że wartość spornej nieruchomości wynosi [...] zł, a nie jak określiły to strony [...] zł. W ocenie skarżącej, wartość rynkowa nieruchomości została zawyżona. W umowie sprzedaży strony określiły wartość rynkową nieruchomości na kwotę [...]zł, co zostało potwierdzone przez notariusza. Natomiast biegły, dokonując oceny wartości nieruchomości nie wziął pod uwagę wartości hipotek, którymi była obciążona nieruchomość, a które wynoszą obecnie [...] zł, co niewątpliwie wpływa na jej wartość. W ocenie skarżącej, strony miały prawo określić wartość nieruchomości według swego uznania, tym bardziej, że była ona obciążona licznymi hipotekami, a ponadto na nieruchomości znajdowały się jedynie kontenery biurowo - administracyjne. Spółka wyjaśniła, że sprzedaż nieruchomości nie zmienia faktu, że pozostaje ona obciążona i wierzyciele zbywcy mogą prowadzić z niej egzekucję. Dlatego też strony na innym poziomie ukształtowały cenę sprzedaży, a na innym - znacznie wyższym - określiły jej wartość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych. Badając sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 3, jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 4, jeżeli podatnik pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nie odpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Przepisy ust. 3 oraz ust. 4 art. 6 u.p.c.c. definiują procedurę określenia wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Przede wszystkim należy wskazać, że w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości zgodnie z propozycją przedstawioną przez organ podatkowy, organ ten ustali wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego, uwzględniając opinię biegłego powołanego przez organ lub przedłożoną przez podatnika wycenę rzeczoznawcy. Jak wynika z powyższego, punktem wyjścia jest określenie wartości rynkowej przez samego podatnika. Jeżeli podatnik tej wartości nie poda lub podana przez niego wartość według oceny organu nie odpowiada wartości rynkowej, organ wzywa do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.). Wezwanie to stanowi obowiązkowy element tej procedury. Organ obowiązany jest również z uwagi na zasady ogólne postępowania, uzasadnić własną wstępną wycenę oraz swoje stanowisko, zgodnie z którym wycena podana przez podatnika nie odpowiada rzeczywistej wartości rynkowej. Zgodnie natomiast z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Natomiast stosownie do art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Przepisem takim jest przepis art. 6 ust. 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż warunkiem określenia wartości rynkowej przez organ podatkowy jest uprzednie skorzystanie przez ten organ z opinii biegłego (oczywiście w sytuacji, jeżeli sam podatnik nie przedstawi wyceny rzeczoznawcy). Wycena taka powinna odpowiadać przesłankom, które wynikają z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., przy czym należy wskazać, że do postępowania z udziałem biegłego mają zastosowanie wszelkie zasady postępowania dowodowego, w tym zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów przez organ (art. 191 O.p.), co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do poddania ocenie wyceny dokonanej przez biegłego, bowiem opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych podlegających ogólnym regułom postępowania dowodowego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z przepisami wezwał spółkę do podwyższenia wartości nieruchomości w stosunku do wartości wskazanej wcześniej przez spółkę. Podkreślenia wymaga, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c., określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. W wyniku odmowy przez spółkę podwyższenia wartości nieruchomości, co jest bezsporne, organ zgodnie z wskazanymi powyżej przepisami, powołał biegłego. W ocenie Sądu, działania organu podatkowego przy ustalaniu rynkowej wartości przedmiotowej nieruchomości nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Organ w sposób prawidłowy uzasadnił powody przyjęcia wartości określonej przez biegłego, która odpowiada wartości rynkowej. Opinia biegłego rzeczoznawcy majątkowego B. N., wykorzystana przez organ w postępowaniu podatkowym, została przez ten organ poddana prawidłowej weryfikacji. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej analizy operatu pod względem formalnym. Jest to opinia, która została wydana i podpisana przez uprawnioną osobę, zawiera wymagane przepisami prawa treści oraz przede wszystkim, co stanowi o jej wartości dowodowej, opiera się na metodzie badawczej wykorzystanej przez biegłego podczas dokonywania ustaleń i czyni ona zadość wymogowi art. 6 ust. 2 u.p.c.c., stanowiąc tym samym podstawę ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania normy z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.. Jak wynika z opinii biegłego, podstawę dokonanej w niej wyceny stanowiło podejście porównawcze oraz metoda korygowania ceny średniej, przy pomocy której określono wartość rynkową wycenianej nieruchomości na podstawie zbioru nieruchomości przyjętych do porównań, które to nieruchomości były przedmiotem transakcji sprzedaży, co odpowiada art. 6 ust. 2 u.p.c.c., który wymaga uwzględnienia innych transakcji mających za przedmiot rzeczy tego samego rodzaju i gatunku lub prawa tego samego rodzaju. Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że przyjęta w opinii metodyka nie narusza prawa i dowodzi profesjonalizmu sporządzonego w sprawie operatu. Tym samym, w ocenie Sądu, słusznie nie było podstaw do jej zakwestionowania przez organy podatkowe jak źródła ustaleń faktycznych w sprawie. Natomiast zarzut skarżącego dotyczy nieuwzględniania przez rzeczoznawcę, a tym samym przez organy podatkowe, obciążeń nieruchomości licznymi hipotekami i tym, że wierzyciele zbywcy mogą prowadzić w stosunku do tej nieruchomości egzekucję. Tym samym, zdaniem skarżącego, strony czynności cywilnoprawnej, mając powyższe na uwadze (liczne hipoteki obciążające nieruchomość), miały prawo określić wartość nieruchomości według własnego uznania. Takie stanowisko skarżącego w ocenie Sądu jest nieuprawnione. Co już wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Tę wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 6 ust. 2, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Jak wynika z powyższego: 1/ nie cena ustalona między kontrahentami jest podstawą opodatkowania, lecz wartość rynkowa determinuje podstawę opodatkowania; 2/ art. 6 ust. 2 jako kryterium obiektywizujące, podaje miejsce położenia, stan i stopień zużycia przedmiotu czynności cywilnoprawnej; W ocenie Sądu, ten stan rzeczy, stan i stopień zużycia, miejsce położenia, są to okoliczności rzutujące na stan faktyczny. Ustanowienie natomiast hipoteki, prowadzenie postępowania egzekucyjnego, nie ma wpływu na wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 2 u.p.c.c.. Są to bowiem okoliczności o charakterze prawnym, które oczywiście mogą mieć niewątpliwie wpływ na określoną i umówioną w danym stosunku cywilnoprawnym cenę. Jednakże cena, która stanowi istotny element przy umowie sprzedaży rzeczy, nie stanowi jednak podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 6 ust. 2 nie odnosi się do zindywidualizowanej podmiotowo i przedmiotowo umowy sprzedaży i wynikającej z niej ceny sprzedaży, ale stanowi o cenach przeciętnych. Przywołane w przepisie ceny przeciętne to ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku. Tym samym okoliczność, że do danej rzeczy ustanowiona została hipoteka lub prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, nie określa tej rzeczy jako rzeczy określonego rodzaju lub rzeczy określonego gatunku. Dlatego też, zawarte przez ustawodawcę w tekście prawnym pojęcia "uwzględnienie stanu i stopnia zużycia rzeczy", uzasadniają twierdzenie, że pojęcia te odsyłają do fizycznych właściwości rzeczy, nie zaś do związanych z tymi rzeczami okoliczności o charakterze prawnym. Stanowisko to znajduje również oparcie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2013 roku, sygn. akt II FSK1551/11, stwierdził, że "czynnikami modyfikującymi cenę rynkową służącą do określenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, są czynniki przynależące do stanu faktycznego a nie stanu prawnego zbywanej rzeczy, stąd w przypadku zbycia nieruchomości brak jest podstaw do przyjęcia, że czynnikiem modyfikującym cenę rynkową może być element stanu prawnego nieruchomości, jakim jest hipoteka (ograniczone prawo rzeczowe)". W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe, należy wskazać, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w tym art. 187 O.p. Bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, a oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonano w sposób nienaruszający prawa, które uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, fakt określenia wysokości zobowiązania w oparciu o wartość rynkową zawartą w opinii biegłego, nie naruszył także zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p.. Stwierdzić należy, że sposób wnioskowania organu był logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym oraz znalazł odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego skarżąca skutecznie nie podważyła. Tym samym trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organ w sposób wybiórczy dokonał analizy materiału dowodowego tylko dlatego, że przyjęte przez organ rozstrzygnięcie w sprawie nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej. Natomiast Sąd odnosząc się do zarzutu skarżącej naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdza, że jest on bezprzedmiotowy bowiem, co zostało słusznie wykazane przez organ podatkowy, w sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlega oddaleniu.