I SA/Po 1144/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz ( spr.) Sędziowie Sędzia Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: referent stażysta Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej [...] kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r., nr [...], którą określono X. S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Mając na względzie, że sprawa dotyczyła zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., a do dnia 31 grudnia 2014 r. nie została wydana ostateczna decyzja w postępowaniu podatkowym, SKO stwierdziło, że przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu, a wobec tego postępowanie podatkowe winno zostać umorzone. Zaznaczono przy tym, że w sprawie nie miało miejsca ani zawieszenie, ani przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wójt Gminy K. w piśmie z dnia [...] r. poinformował SKO w P., że wbrew ustaleniom zawartym w decyzji SKO z dnia [...] r., w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki X. w podatku od nieruchomości za 2009 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] r., mocą postanowienia z dnia 24 listopada 2014 r., został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Na tej podstawie organ podatkowy wystawił tytułu wykonawczy z dnia 8 grudnia 2014 r. i skierował go do egzekucji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Całość zaległości podatkowej została wyegzekwowana w dniu 28 grudnia 2014 r. Doszło zatem do przerwania biegu przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją [...] r., nr [...], stwierdziło nieważność opisanej na wstępie własnej decyzji z dnia [...] r., nr [...] W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że decyzja SKO z dnia [...] została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie to dotyczyło przepisu art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Faktu tego SKO nie uwzględniło (nie mając stosownej wiedzy w tym zakresie), a zatem w sposób nieuprawniony wydało z rażącym naruszeniem prawa decyzję, którą uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r., nr [...], określającą X. S.A. wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r., jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie. W związku z powyższym stwierdzono, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co czyniło zasadnym wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji obarczonej wadą rażącego naruszenia prawa. W odwołaniu z dnia [...] r. X. S.A. (dalej w skrócie jako: spółka, strona lub skarżąca) wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania. W ocenie odwołującej się, brak uzyskania przez SKO informacji, że w sprawie zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. został wydany tytułu wykonawczy na podstawie którego wyegzekwowano przedmiotowe należności, nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a zatem uchybienie to nie podlega naprawieniu w trybie procedury szczególnej jaką jest stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej. Ponadto zarzucono, że decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie zostały doręczone, gdyż zaniechano jedynego skutecznego doręczenia w tej sprawie tj. w trybie określonym w art. 152a O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją [...] r., nr [...], utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że pominięcie przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe faktu, który wywołuje skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy traktować jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazano, że z akt postępowania egzekucyjnego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 8 grudnia 2014 r. wynika, że spółka została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (zawiadomienie z dnia 17 grudnia 2014 r. doręczono spółce w dniu 18 grudnia 2014 r.). Bezsprzecznie zatem w tym dniu został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. określonego w decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] r., nr [...] Zdaniem organu odwoławczego, pominięcie powyższej okoliczności należy traktować jako rażące naruszenie prawa. Błąd ten jest oczywisty i rodzi skutki nie dające się zaakceptować przez organy państwowe w praworządnym państwie. Skutkiem takiej decyzji byłoby bowiem bezpodstawne i definitywne pozbawienie budżetu gminy K. wpływu z tytułu podatku od nieruchomości. Uznając za chybiony zarzut skuteczności doręczenia spółce przedmiotowych orzeczeń Wójta Gminy K., SKO wskazało, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Wójta Gminy K. z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi spółki w dniu 15 września 2014 r., zaś postanowienie Wójta Gminy K. z dnia 24 listopada 2014 r. o nadaniu ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 26 listopada 2014 r. Świadczą o tym zwrotne potwierdzenia odbioru przesyłek pocztowych wysłanych do strony. Tym samym uznano, że rozstrzygnięcia te istnieją w sensie prawnym i wywołują skutki prawne. Podkreślono przy tym, że nieuwzględnienie przez organ wniosku strony o doręczanie pism w formie elektronicznej stanowi niewątpliwie naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 O.p., jednakże naruszenie to pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w wyniku błędnego uznania, że w sprawie zaistniał warunek konieczny do uznania naruszenia prawa za rażące. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest procedurą szczególną i w ramach tego trybu nie można naprawiać wszelkich uchybień popełnionych przez organ w toku postępowania wymiarowego. W odpowiedzi na skargę SKO w P. uznało zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że w bezspornych okolicznościach faktycznych zastosowanie w sprawie znajdzie przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem organu II instancji, pominięcie przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe faktu, który wywołuje skutek prawny w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy traktować jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu powołanego przepisu. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt.3 O.p., w szczególności czy za rażące naruszenie prawa uznać można zastosowanie w sprawie przepisu prawa materialnego (art. 70 §1 O.p.), jako konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych, wynikających z naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego. Bezsporne w sprawie jest, że SKO w P. orzekając w sprawie o nr [...], stwierdziło w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r., że nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (k. 12 akt admin.). Organ nie wskazał przy tym podstaw tego rodzaju ustalenia, które – co jest również w sprawie niesporne - było wadliwe. Jak wynika bowiem z pisma Wójta Gminy K. z dnia 14 maja 2015 r. (k. 6 akt admin.), w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki X. w podatku od nieruchomości za 2009 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, przed upływem tego terminu (w wyniku egzekucji całość zaległości podatkowej została wyegzekwowana w dniu 28 grudnia 2014 r.). Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jak słusznie podniosła skarżąca, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania. Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W judykaturze zwraca się jednak uwagę, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13, LEX nr 1774176 i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie ponadto przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r., II FSK 1863/13, LEX nr 1783634). O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie (wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 252/13, LEX nr 1666148). Jak wskazano już wyżej błąd subsumpcji polegający na wadliwym zastosowaniu prawa materialnego wynikał z błędnego ustalenia przez sam organ podatkowy stanu faktycznego będącego podstawą podjęcia decyzji. Podkreślić należy, że to jednak na organie podatkowym, a nie na podatniku ciążył obowiązek ustalenia prawdy materialnej i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę błąd w ustaleniach faktycznych jest z pewnością naruszeniem prawa, lecz nie w stopniu rażącym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie może powoływać się na rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli błąd w nieprawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego wywołany został na skutek niestarannie przeprowadzonego przez inny organ podatkowy postępowania podatkowego. Zastosowanie w takich okolicznościach art. 247 § 1 pkt 3 O.p. sprzeciwia się zasadzie trwałości decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 128 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2006 r., I SA/Po 505/05, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu prawidłowym trybem usunięcia stwierdzonego przez Wójta Gminy K. uchybienia organu II instancji, byłoby zainicjowanie sądowej kontroli takiego aktu przez prokuratora (po stosownej sygnalizacji przez zainteresowany organ), przez wniesienie skargi na podstawie art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Do usunięcia tego rodzaju uchybienia nie jest natomiast właściwy nadzwyczajny tryb postępowania, zmierzający do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w podanym powyżej znaczeniu. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 oraz art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.