I SA/Po 1145/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka /spr./ Sędziowie NSA Sylwia Zapalska WSA Elwira Brychcy Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za 1997r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ E.Brychcy /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Zapalska Decyzją z dnia [...] r Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. - I. S. określiła "A" spółce z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za poszczególne miesiące: od stycznia do grudnia 1997. Na skutek odwołania złożonego przez podatnika w dniu [...] Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia [...]r Nr [...]uchyliła zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dniu 1 grudnia 2000r w oparciu o decyzję wymiarową z dnia [...] r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuły wykonawcze o numerach: [...]. Na podstawie tych tytułów w dniu [...] r dokonano zajęcia wierzytelności Spółki w Banku B S.A , a w dniu [...]r umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce na podstawie w/w tytułów egzekucyjnych. Następnie w dniu [...] 2001 r, tj. już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, dokonał aktualizacji zajęcia wierzytelności. W dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.- po ponownym rozpatrzeniu sprawy- określił "A" spółce z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za poszczególne dekady miesięcy od stycznia do grudnia 1997, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w P. z [...] r . Od decyzji tej "A" spółka z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W oparciu o tę decyzję w dniu 28.09.2001 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. wystawił 36 tytułów egzekucyjnych o numerach [...]. Następnie nie stosując żadnych środków egzekucyjnych postanowieniem z dnia [...].r zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu rozstrzygnięcia skargi skierowanej do NSA. Wyrokiem z dnia 5 marca 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia [...] r. uchyliła zaskarżoną decyzję z dnia [...] r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd, Dyrektor Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. określił spółce "A" zobowiązanie w podatku od gier za poszczególne dekady miesięcy od stycznia do grudnia 1997r. w wysokości tożsamej jak w decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka "A" prowadziła działalność w zakresie dystrybucji i eksploatacji sprzętu do gier, m.in. gier automatycznych typu "owoc". Wszystkie maszyny typu "owoc" działały na tej samej zasadzie, różniły się tylko wyglądem i zainstalowanym oprogramowaniem. Automaty te były udostępniane przez Spółkę odpłatnie właścicielom różnych lokali np. night-club, dyskoteka, bar, placówka handlowa itp.- na podstawie zawieranych umów dotyczących eksploatacji automatów do gry bądź umów dzierżawy. Stwierdzono także, że z niektórymi kontrahentami Spółka "A" zawierała dwie różne umowy: jedną dzierżawy dotyczącej eksploatacji automatów do gry oraz drugą umowę dzierżawy. Zauważono również rozbieżności w poszczególnych umowach. W związku z tym organ I instancji przyjął, że dokumentem stanowiącym podstawę eksploatacji automatów do gry były umowy dotyczące eksploatacji automatów do gry. Z ich treści wynika, że spółka "A" otrzymywała na ich podstawie 50 % przychodów uzyskiwanych z automatów, a pozostałe 50 % otrzymywała druga strona umowy. Wysokość kwot uzyskiwanych z automatów była ewidencjonowana przez podatnika w formie tzw. "karty rozliczeń" lub "protokołu rozliczenia automatów do gier" sporządzanych w obecności przedstawiciela Spółki. Ustalono, że niekiedy u jednego właściciela lokalu w którym znajdował się automat do gry, sporządzono dwie lub więcej karty rozliczeń opatrzone tą samą datą. W związku z tym organ podatkowy ustalił, że tylko jeno rozliczenie z danego dnia dokumentowało uzyskany przychód z automatu, a pozostałe dotyczyło kontroli pracowników. Za podstawę opodatkowania przyjęto więc dane wynikające tylko z jednej karty rozliczeń w określonym dniu i następnie ustalono na tej podstawie wysokość przychodu Spółki w poszczególnych dekadach określonych miesięcy 1997r. Ustalono nadto zasady gry na automatach, z których wynikało, że automaty nie wypłacały żadnych wygranych i że za uzyskanie punktów nie przyznawano żadnych nagród pieniężnych ani rzeczowych. Wygrana sprowadzała się do możliwości kolejnej (niepłatnej) gry na automacie. W związku z tym organ podatkowy określił Spółce na podstawie art. 45 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz.U. Nr 68, poz. 341 ze zm.) podatek od gier za poszczególne dekady określonych miesięcy, przyjmując za podstawę opodatkowania 50% kwoty ustalonej przez siebie na podstawie kart rozliczeń. Spółka bowiem wbrew obowiązkowi określonemu w art. 46 ust. 1 w.w. ustawy nie prowadziła ksiąg w sposób umożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania oraz obliczenie wysokości należnego podatku. Nie posiadała także zezwolenia Ministra Finansów, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych ani regulaminu zatwierdzonego przez Ministra Finansów a stanowiącego integralną część zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach (art. 13 ww. ustawy). Ponadto udziałowcami Spółki "A" w 1997r. były również osoby zagraniczne, co jest niezgodne z art. 5 ww. ustawy. Spółka nie posiadała wydawanych przez Ministra Finansów świadectw homologacji i rejestracji automatów losowych (§ 5 ust. 1, 2, 4 rozporządzenia w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych) ani nie prowadziła ewidencji obrotów, o których mowa w ww. rozporządzeniu. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "A" wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi I instancji m.in. niewłaściwe określenie podstawy prawnej decyzji, zignorowanie wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego, nie odniesienie się do istoty opodatkowania podatkiem od gier wyrażonej w art. 42 ust. 6 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, nie ustosunkowanie się, co do zasadności określenia podatku należnego metodą oszacowania oraz brak dokładnego wskazania faktów, które przeczą twierdzeniom podatnika o właściwym prowadzeniu przez niego ewidencji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Decyzję tę pełnomocnik skarżącej Spółki "A" zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu z akt egzekucyjnych w zakresie dotyczącym egzekucji podatku od gier za rok 1997r. Strona skarżąca przede wszystkim zarzuciła zaskarżonej decyzji nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego wywodząc ,że nieostateczna decyzja na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i następnie prowadzono egzekucję została później uchylona. W związku z tym przeprowadzona egzekucja nie wywiera skutków w zakresie przerwania biegu przedawnienia. Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik Spółki powołał się na orzeczenie NSA, piśmiennictwo oraz na pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 w kwestii równości podatkowej. Ponadto zarzuca on organom podatkowym pominięcie zaleconej przez Sąd kwestii podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł i jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005r Syg. akt. ISA/Po 764/04 oddalił skargę . Na skutek skargi kasacyjnej A sp. z o.o. w P. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 w sprawie IIFSK 1518/05 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w części w jakiej trafnie podnosi zarzut naruszenia art. 141 §4 u.p.p.s.a w zakresie sądowej oceny spornego w spawie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Sąd I instancji zaniechał rozważenia , na jakiej podstawie w dniu 19 marca 2001 zastosowano środek egzekucyjny, który miał przerwać bieg przedawnienia. Sąd winien ustalić okoliczności podnoszone w skardze, czy zastosowano środek egzekucyjny w czasie kiedy w sprawie spornego zobowiązania podatkowego nie obowiązywała żadna decyzja podatkowa, gdyż wyeliminowana została z obrotu prawnego decyzja w oparciu o którą środek ten zastosowano, a także czy po dniu 19 marca 2001 i w okresie biegu terminu przedawnienia nie dokonane zostały inne jeszcze czynności zastosowania środków egzekucyjnych mogące wywierać wpływ na przedawnienie. NSA nakazał też Sądowi I instancji ocenić w obszarze unormowania art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 2002 o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw, przeredagowanie art. 70 § 3 ordynacji podatkowej do jego nowego brzmienia zapisanego w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd, któremu została sprawa przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Główny zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "A" w podatku od gier za rok 1997r. Nowelizacja art. 70 Ordynacji podatkowej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r., na podstawie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 20 §1 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, chyba że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wówczas stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. ( art. 20 § 2 ustawy) Porównując poszczególne elementy konstrukcji przedawnienia należy stwierdzić, co następuje: 1. zarówno przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie termin przedawnienia został określony w taki sam sposób. Zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; 2. w odmienny sposób zostały określone zasady przerwania terminu przedawnienia. I tak: a. przed dniem 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia był przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (art. 70§3 Ordynacji podatkowej), b. po dniu 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, (art. 70§3) oraz zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, (art. 70§4). Zgodnie z przepisem art. 1a pkt.2 i 12 a Ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (teks jednolity Dz.U. z 2005.Nr 229. poz. 1954).jeśli mowa o -czynności egzekucyjnej - rozumie się przez to wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego; -środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości z nieruchomości, 3. w odmienny sposób zostały określone też zasady zawieszenia biegu terminu przedawnienia. I tak: a. przed dniem 1 stycznia 2003 r. bieg terminu był zawieszony, względnie nie rozpoczynał biec: -od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, - od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. ( art.70 § 2 pkt.1,2 ordynacji podatkowej) b. po dniu 1 stycznia 2003 r. bieg terminu jest zawieszony, względnie nie rozpoczyna biec: * od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, * od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. ( art.70 §2 pkt.1,2 ordynacji podatkowej) Ponadto bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem: * wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, * wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt. 1, 2 ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów w obu okresach należy uznać, że co do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego korzystniejsze dla podatników są regulacje obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r. albowiem bieg przedawnienia przerywa dopiera zastosowanie środka egzekucyjnego o którym podatnik został powiadomiony, a nie podjęcie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej, o której został powiadomiony. Natomiast w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia regulacje obowiązujące po dniu 1 stycznia 2003 r. są mniej korzystne dla podatnika. Na taką ocenę wpływa fakt, że ustawodawca określił szerszy katalog przyczyn powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia wprowadzając m. inn. instytucje zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. W interesie podatnika jest natomiast aby termin przedawnienia upłynął jak najwcześniej. W niniejszej sprawie w oparciu o decyzję wymiarową z dnia 29 września 1998r i wystawione na jej podstawie tytuły wykonawcze o numerach: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. zastosował środek egzekucyjny, którym była egzekucja z rachunku bankowego- w dniu 19 marca 2001 r. tj w czasie kiedy w sprawie spornego zobowiązania podatkowego nie obowiązywała żadna decyzja podatkowa. Wyeliminowana została bowiem z obrotu prawnego decyzja w oparciu o którą środek ten zastosowano. Na skutek odwołania złożonego przez podatnika decyzją z dnia [...]r Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Rację ma więc skarżąca spółka, że w związku z tym przeprowadzona egzekucja nie wywiera skutków w zakresie przerwania biegu przedawnienia Należy podkreślić, że po dniu 19 marca 2001 tj w dalszym okresie biegu terminu przedawnienia nie stosowano żadnych innych środków egzekucyjnych, jedynie w dniu 28 września 2001 wystawiono tytuły wykonawcze o numerach [...]. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił wszczęte na podstawie tych tytułów postępowanie egzekucyjne do czasu rozstrzygnięcia skargi skierowanej do NSA. Czynności te, jako czynności o charakterze przygotowawczym zmierzające dopiero do zastosowania środka egzekucyjnego, jak wyżej wykazano, nie spowodowały przerwania biegu przedawnienia. W rezultacie uzasadniony jest więc zarzut skarżącego w przedmiocie przedawnienia, skutkiem czego jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącej spółki za sporny okres. W niniejszej sprawie nie nastąpiło bowiem skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia ani też jego zawieszenie. Mimo bowiem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, zgodnie z dokonaną wyżej oceną przepisu art. 70 § 2 w pierwotnej wersji ordynacji podatkowej i art. 70 § 2 i § 6 znowelizowanej ustawy, w związku z art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, jako mniej korzystne dla podatnika, nie mogły mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poza skutkiem materialnoprawnym rodzi skutek formalnoprawny w postaci braku przedmiotu postępowania i w związku z tym konieczność umorzenia postępowania przez organ podatkowy. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a, uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, o kosztach orzekł na podst. art. 200 p.p.s.a, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ E.Brychcy /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ S.Zapalska