I SA/Po 1155/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...], [...]i [...]reprezentowanych przez opiekuna prawnego [...] oraz [...] i [...] reprezentowanych przez opiekuna prawnego [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań spadkodawcy: w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2004 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2002-2004, w podatku od towarów i usług za miesiące: XII 2002 r., X 2003 r., i II 2005 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców zmarłego za w/w zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi do wartości ustalonego stanu czynnego spadku uchyla zaskarżoną decyzję W dniu [...] lipca 2007 r. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzja dotycząca określenia dla [...] wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń za: - styczeń 2004 - w kwocie [...]zł, z terminem płatności [...].02.2004 r., - luty 2004 - w kwocie [...]zł, z terminem płatności [...].03.2004 r., - marzec 2004 - w kwocie [...]zł, z terminem płatności [...].04.2004 r., - kwiecień 2004 - w kwocie [...]zł, z terminem płatności [...].05.2004 r., - maj 2004 - w kwocie [...]zł, z terminem płatności [...].06.2004 r., - czerwiec 2004 - w kwocie [...]zł, z terminem płatności [...].07.2004 r., - lipiec 2004 - w kwocie [...]zł, z terminem płatności [...].08.2004 r., - sierpień 2004 - w kwocie [...]zł, z terminem płatności [...].09.2004 r., - wrzesień 2004 - w kwocie [...]zł, z terminem płatności 20.1 0.2004 r., - październik 2004 - w kwocie [...]zł, z terminem płatności [...].11.2004 r., - listopad 2004 - w kwocie [...]zł, z terminem płatności 20.12,2004 r., - grudzień 2004 - w kwocie [...]zł, z terminem płatności [...].01.2005 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł, zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] lipca 2007r. Termin płatności tego zobowiązania minął [...] kwietnia 2003 r. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. dla [...], w wysokości [...] zł, zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] września 2008 r. Wskutek złożonego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Następnie WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 września 2009r., I SA/Po 358/09, oddalił skargę złożoną przez [...] na powyższą decyzję. Termin płatności powyższego zobowiązania upłynął z dniem [...] kwietnia 2004 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości [...] zł, dla [...], zostało określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia [...] września 2008 r. Wskutek złożonego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r., uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] zł, natomiast WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] września 2009 r., I SA/Po [...], oddalił skargę złożoną przez [...]. Termin płatności powyższego zobowiązania upłynął z dniem [...] maja 2005 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił dla [...] m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 r., w wysokości [...] zł, którego termin płatności upłynął z dniem [...] stycznia 2003 r. Natomiast decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. określił dla [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc październik 2003 r., w wysokości [...] zł, którego termin płatności upłynął z dniem [...] listopada 2003 r. Z kolei decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. określił dla [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r., w wysokości [...] zł, którego termin płatności minął w dniu [...] marca 2005 r. W powyższych terminach należny podatek nie został zapłacony. W celu wyegzekwowania należności wystawiono następujące tytuły wykonawcze: 1) w dniu [...] września 2007 r.: numer SM [...], dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., w kwocie należności głównej [...] zł i odsetkami liczonymi na dzień wystawienia tytułu w kwocie [...]zł, numer SM [...], dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r., w kwocie należności głównej [...] zł i odsetkami liczonymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie [...]zł, numer SM [...], dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r., w kwocie należności głównej [...] zł i odsetkami liczonymi na dzień wystawienia tytułu wykonawczego w kwocie [...]zł, 2) w dniu [...].09.2007 r., wystawiono tytuł wykonawczy numer SM [...], dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie należności głównej [...] zł i odsetkami liczonymi na dzień wystawienia tytułu w kwocie [...]zł, 3) w dniu [...].11.2008 r., wystawiono tytuł wykonawczy numer SM [...] dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie należności głównej [...] zł i odsetkami liczonymi na dzień wystawienia tytułu w kwocie [...]zł, 4) w dniu [...].02.2009 r., wystawiono tytuł wykonawczy numer SM [...], dotyczący zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie należności głównej [...] zł i odsetkami liczonymi na dzień wystawienia tytułu w kwocie [...]zł, 5) w dniu [...].09.2007 r., wystawiono tytuł wykonawczy numer SM [...], dotyczący m.in. miesiąca grudnia 2002 r., w kwocie należności głównej [...] zł i odsetkami liczonymi na dzień wystawienia tytułu w kwocie [...]zł, 6) w dniu [...].08.2008 r., wystawiono tytuł wykonawczy numer SM [...] dotyczący m.in. miesiąca lutego 2005 r., w kwocie należności głównej [...] zł i odsetkami liczonymi na dzień wystawienia tytułu w kwocie [...]zł, 7) w dniu [...].09.2005 r., wystawiono tytuł wykonawczy numer SM [...] dotyczący m.in. miesiąca października 2003 r., w kwocie należności głównej [...] zł i odsetkami liczonymi na dzień wystawienia tytułu w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...].07.2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył prowadzone m.in. na podstawie w/w tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne wobec [...]. Powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego był zgon [...] w dniu [...].04.2012 r. W toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano środków finansowych, które by zmniejszyły w/w zaległości podatkowe. W związku z jego przeprowadzeniem powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. wszczął wobec [...], [...], [...], [...], [...], postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców po zmarłym [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. określił wysokość znanych w dniu otwarcia spadku, tj. [...].04.2012 r., zobowiązań spadkodawcy: 1) w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń: - styczeń 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł, - luty 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., - marzec 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., - kwiecień 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., - maj 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., - czerwiec 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., - lipiec 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., - sierpień 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., - wrzesień 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., - październik 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., - listopad 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., - grudzień 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł., 2) w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT): - za rok 2002 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł., - za rok 2003 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł., - za rok 2004 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł., 3) w podatku od towarów i usług: - grudzień 2002 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł., - październik 2003 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł., - luty 2005 - [...] zł., wraz z odsetkami w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł., oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców: [...], [...], [...], [...], [...] za wyżej wymienione zaległości podatkowe zmarłego w dniu [...].04.2012 r., [...] w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) za rok 2002, 2003 i 2004, oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 roku, wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 roku, miesiąc październik 2003 roku oraz miesiąc luty 2005 roku, wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi - do wartości ustalonego stanu czynnego spadku w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji [...], [...], [...] oraz [...], [...], pismami z dnia [...] maja 2017 r., złożyli odwołania, w których wnieśli o wstrzymanie natychmiastowe wykonania decyzji, umorzenie zaległości podatkowych spadkobierców. W odwołaniu [...] oraz [...] podnieśli, że w imieniu małoletnich dokonano zrzeczenia się spadku po [...]. Ponadto pełnomocnicy zwrócili uwagę również na to, że niektóre z zaległości podatkowych spadkodawcy dotyczą 2002 r., a zatem od ich powstania minęło 15 lat. Dlatego zdaniem odwołujących, spadkobiercy zmarłego [...] nie powinni być zobowiązani do ich zapłaty, w sytuacji gdy niektórzy ze spadkobierców urodzili się po dacie ich powstania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi, będąc od dnia [...].01.1996 r., podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej był zobowiązany do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz jako płatnik do odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonywanych wypłat wynagrodzeń. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] Wydział I Cywilny z dnia [...].04.2014 r., sygn. akt I Ns [...], spadek po [...], zmarłym dnia [...].04.2012r. nabyli: [...], [...] i [...] - wnuki spadkodawcy po [...] części z dobrodziejstwom inwentarza oraz [...] i [...] - wnuki spadkodawcy po [...] części z dobrodziejstwem inwentarza. Sąd Rejonowy w [...] I Wydział Cywilny, w sprawie z wniosku Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...].04.2015 r., sygn. akt I Ns [...] zlecił sporządzenie spisu inwentarza po zmarłym [...], Komornikowi Skarbowemu Urzędu Skarbowego w [...]. Z ustaleń poczynionych przez Komornika Skarbowego Urzędu Skarbowego w [...] zawartych w protokole z dnia [...].01.2016 r., wynika, że zmarły [...] był właścicielem: - nieruchomości położonej w miejscowości J. o powierzchni 3,3500 ha, o nr [...], [...] i [...], wartości [...] zł. Z uwagi na fakt, że nieruchomość stanowiła wspólność ustawową małżeńską przyjęto ˝ wartości tj. [...] zł, - nieruchomości położonej w [...] o powierzchni 0,8900 ha, o nr [...], [...] i [...], wartości [...] zł. Z uwagi na fakt, że nieruchomość stanowiła wspólność ustawową małżeńską przyjęto ˝ wartości tj. [...] zł, - nieruchomości położonej w M. [...] o powierzchni 3,54 ha, o nr [...], wartości [...] zł. Z uwagi na fakt, że nieruchomość stanowiła wspólność ustawową małżeńską przyjęto ˝ wartości tj. [...] zł, - nieruchomości położonej w [...] o powierzchni 1,3100 ha, o nr [...] i [...], wartości [...] zł. Z uwagi na fakt, że nieruchomość stanowiła wspólność ustawową małżeńską przyjęto ˝ wartości tj. [...] zł, - nieruchomości położonej w Stawkach o powierzchni 2,1800 ha, o nr [...], [...] i [...], wartości [...] zł Z uwagi na fakt, że nieruchomość stanowiła wspólność ustawową małżeńską przyjęto ˝ wartości tj. [...] zł, - nieruchomości położonej w M. [...] o powierzchni 1,5600 ha, o nr [...] i [...], wartości [...] zł. Z uwagi na fakt, że nieruchomość stanowiła wspólność ustawową małżeńską przyjęto ˝ wartości tj. [...] zł. Zatem ustalona przez Komornika Skarbowego Urzędu Skarbowego w [...] wartość majątku spadkowego jaki po zmarłym nabyli spadkobiercy wynosi [...] zł. Natomiast na ustalone przez Komornika Skarbowego długi spadkowe składają się następujące zobowiązania: - w podatku od towarów i usług (VAT), w kwocie [...]zł, - w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4, w kwocie [...]zł, - w podatku dochodowym PIT-36, w kwocie [...]zł. Następnie organ wyjaśnił, że na podstawie art. 100 § 1 ustawy z dnia 29 września 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej "O.p."), organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. W związku z odesłaniem zawartym w art. 98 § 1 O.p., zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 94 ze zm.) - dalej K.c., tj. art. 1012 K.c., art. 1031 § 1 K.c., art. 1034 § 1 i § 2K.c. Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. orzekł, że spadkobiercami po [...] są [...], [...], [...], [...] i [...]. Powyższe postanowienie, jako wydane przez właściwy do tego organ, jest wiążące dla organów podatkowych. Ponadto kwestia zobowiązań zmarłego [...], została potwierdzona ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P., skierowanymi do strony tj. [...]. Z uwagi na fakt, że w ustawowych terminach należny podatek nie został zapłacony, stał się zaległością podatkową, za którą po śmierci podatnika odpowiedzialność ponoszą spadkobiercy. W przedmiotowej sprawie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy [...], ponoszą wskazani w postanowieniu Sądu Rejonowego w [...] Wydział I Cywilny sygn. akt I Ns [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. spadkobiercy. W świetle powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe zmarłego w dniu [...] kwietnia 2012 r. [...], do wartości ustalonego stanu czynnego spadku. Organ podkreślił, że przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców bez znaczenia pozostaje fakt, czy spadkobiercy są osobami pełnoletnimi, bowiem do spadku mogą być powołane również osoby niepełnoletnie. Ustosunkowując się do kwestii podnoszonej w odwołaniu, a dotyczącej przedawnienia ściągalności zaległych podatków, organ powołał art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 2 O.p., art. 70 § 4 art. 70 § 6, 70 § 7 art. 70 § 8 O.p., wyjaśniając, że generalną zasadą jest przedawnienie zobowiązań podatkowych z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podjęcie pewnych czynności wymienionych w wyżej powołanych przepisach, powoduje, że okres przedawnienia ulega modyfikacjom. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Istota przerwania biegu terminu polega na tym, że okres, jaki upłynął od momentu przerwania, jest uważany za niebyły przy obliczaniu terminu przedawnienia. Ponadto, jak stanowi przepis art. 99 O.p., bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 12 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w powyższym przepisie, jest niewliczanie do okresu przedawnienia okresu, w którym trwało zawieszenie. W przeciwieństwie do przerwania biegu terminu nie anuluje okresu, jaki upłynął od początku jego zawieszenia. Oznacza to, że skutkiem zawieszenia będzie przedłużenie terminu o okres równy okresowi trwania zawieszenia. Organ odwoławczy mając na względzie powyższe przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podjął czynności powodujące, iż zobowiązanie podatkowe zmarłego w dniu [...].04.2012 r. [...] nie przedawniło się: - zajęcie w dniu [...].09.2007 r. świadczenia emerytalno-rentowego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w [...] z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (należność główna [...] zł), - zajęcie w dniu [...].11.2008 r. świadczenia emerytalno-rentowego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w [...] z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. (należność główna [...] zł), - zajęcie w dniu [...].02.2009 r. świadczenia emerytalno-rentowego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w [...] z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. (należność główna [...] zł), - zajęcie w dniu [...].10.2007 r. świadczenia emerytalno-rentowego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w [...] z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., - zajęcie w dniu [...].10.2007 r. świadczenia emerytalno-rentowego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w [...] z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (VAT) za [...] r. Na kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych mają również wpływ następujące zdarzenia: - wniesienie skargi i postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. (sygn. akt I SA/Po 358/09), - wniesienie skargi i postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 359/09), - wniesienie skargi i postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. (sygn. akt I SA/Po 1407/05), - wszczęto postępowanie karno-skarbowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002, 2003 oraz 2004, w podatku od towarów i usług za okres [...] r., [...] r. Ponadto bieg terminu przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] uległ zawieszeniu w związku ze śmiercią [...], tj. w okresie od dnia [...].04.2012 r. do dnia [...].04.2014 r. Odnosząc się do wniosku o umorzenie zaległości podatkowych spadkobierców organ stwierdził, że kwestia ta może być przedmiotem odrębnego postępowania, które na tym etapie należy do kompetencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], jako organu pierwszej instancji. Powyższą decyzję [...], [...], [...] oraz [...], [...] zaskarżyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Strony zaskarżając przedmiotową decyzję, zarzuciły naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Skarżący podnoszą, że spadkobiercami są osoby małoletnie, które cyt. "nie mają pojęcia o zadłużeniu i sprawach toczących się wobec nich. Jednocześnie są to sprawy poważne, które będą decydowały o ich starcie w dorosłość z tym że jak ona będzie wyglądała skoro mają dług do spłaty w tak wielkiej wysokości". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z dnia [...] lutego 2018 r., przystępujący do sprawy pełnomocnik skarżących, wyznaczony z urzędu, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, bowiem koszty te nie zostały uiszczone nawet w części. W uzasadnieniu pisma wskazano, że w decyzjach organu nie ustosunkowano się do umorzenia postępowania uregulowanego w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W piśmie procesowym z [...] maja 2018 r. organ ustosunkował się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2002 r., twierdząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 w wysokości [...] zł, nie miało wpływu na orzeczony zakres odpowiedzialności spadkobierców [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi. Badając w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że podlega ona uchyleniu, gdyż narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z regulacją art. 100 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§ 1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (§ 3). Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny. Decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1-2a O.p., nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych czy zobowiązań spadkobierców. Należność, za którą odpowiada spadkobierca, pozostaje zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 O.p.). Tym samym przed wydaniem decyzji organ winien rozważyć, czy w stosunku do zobowiązań nałożonych na skarżącą nie upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji. Biorąc pod uwagę możliwości przewidziane przez przepisy prawa cywilnego (odrzucenie spadku, przyjęcie wprost, przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) zobowiązanie może nie wystąpić, albo być w innej wysokości niż zobowiązanie spadkodawcy. Także i te możliwe różnice, do których dochodzi organ w wyniku prowadzonego postępowania, pozwalają na przyjęcie, że decyzje kończące postępowanie, ustalające dla każdego ze spadkobierców zobowiązanie podatkowe, są decyzjami konstytutywnymi. Nie sprzeciwia się takiemu stanowisku to, że w myśl art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Nabycie to następuje z chwilą otwarcia spadku, jednakże dla powstania odpowiedzialności spadkobiercy konieczne jest wydanie decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 230/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zwraca również uwagę, że zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę muszą istnieć w momencie śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku), czyli w dacie powstania odpowiedzialności spadkobiercy. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych jest istnienie tych praw i obowiązków u poprzedników prawnych (por. wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1999 r., sygn. akt II SA 1350/99 i w piśmiennictwie; S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s.417). Jeżeli spadkobierca przejmuje (odpowiada) za zaległości podatkowe spadkodawcy, to może odpowiadać wyłącznie za takie, które istniały w dacie otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może także nastąpić w okresie po śmierci spadkodawcy (wniosek taki wysnuć należy z art. 99 O.p.). Wówczas zaległość taka nie będzie mogła być skutecznie egzekwowana od spadkobiercy, jednakże nie wpłynie to na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, tę bowiem określa się na moment otwarcia spadku. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując bowiem do kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy oraz brakiem należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191. Zgodnie z art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a. wyrok wydaje się po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, tj. nie przekazał skargi sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Według powyższego unormowania, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku postępowania toczącego się przed tymi organami. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy i strony, czynności materialnych i procesowych, pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, jak również ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1058/07, Lex nr 357507). Jednym z podstawowych obowiązków sądu administracyjnego jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach materiał dowodowy był pełny i wystarczający do wydania zaskarżonego aktu. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu. Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 P.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał, wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią w niniejszej sprawie przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organ do uzupełnienia akt sprawy, w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zakres brakujących w niniejszej sprawie, a znaczących z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia materiałów i dowodów był na tyle szeroki, że uniemożliwiał Sądowi dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji. Odnosząc się bowiem do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii przedawnienia ściągalności zaległych podatków, w zaskarżonej decyzji wskazano na przepisy Ordynacji podatkowej i zdarzenia wpływające na przerwanie i zawieszenie biegu terminów przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy oparł się na piśmie Referatu Podatków Dochodowych, Podatku od Towarów i Usług oraz Podatków Majątkowych i Sektorowych z dnia [...] maja 2017 r. Treść tego pisma nie znajduje jednak potwierdzenia w aktach sprawy. Podnieść należy, że kwestia przedawnienia zobowiązania (należności podatkowej) ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zważywszy na materialnoprawne i procesowe skutki upływu terminu przedawnienia (zob. art. 59 § 1 pkt 9, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p). Dlatego też - w szczególności w sytuacji zgłaszania przez stronę postępowania zarzutów w powyższym zakresie - powinna zostać przeanalizowana w motywach decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Nie ulega zaś wątpliwości, że skarżący takowe zarzuty zgłaszali. Organ podatkowy ma obowiązek ustalić, czy zaszły jakiekolwiek okoliczności przerywające albo zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustaleń tych powinno się dokonać po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego ukierunkowanego na tę materię, jeżeli zaistnienie okoliczności przerywających albo zawieszających bieg terminu przedawnienia należy do struktury stanu faktycznego sprawy. W rezultacie tego postępowania w aktach sprawy powinny znaleźć się dokumenty rzutujące na ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego, które następnie powinny zostać poddane rozwadze. Podnieść należy, że wskazane wyżej pismo zawiera wyliczenie poszczególnych zobowiązań i terminy ich przedawnienia. W piśmie tym zawarte są informacje, nie poparte materiałem dowodowym pozwalającym na ich weryfikację. I tak w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w aktach sprawy nie znajduje się decyzja organu II instancji i brak jest informacji, czy orzeczenie organu I instancji jest ostateczne. W aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających zastosowanie przerwy w związku z postępowaniem karno-skarbowym we wskazanych w tym piśmie terminach w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002, 2003 i 2004 rok. W stosunku do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 i 2004 rok brak jest informacji dotyczących terminów wniesienia skarg na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. do sądu administracyjnego i dat doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności i zastosowanych w związku z tym przerw. Taka informacja znajduje się w aktach sprawy ale dotyczy tylko decyzji w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. Również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za okres od stycznia do grudnia 2004 r., a także w podatku od towarów i usług za luty 2005 r., grudzień 2002 r. i październik 2003 r. w aktach w aktach sprawy nie ma dowodów potwierdzających zastosowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karno-skarbowym. Z pisma Referatu Podatków Dochodowych, Podatku od Towarów i Usług oraz Podatków Majątkowych i Sektorowych z dnia [...] maja 2017 r. wynika także, że w podatku od towarów i usług za luty 2005 r., grudzień 2002 r. i październik 2003 r. zastosowano przerwy w związku z postępowaniem karno-skarbowym, co nie znajduje pokrycia w materiale dowodowym. Co istotne w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. jak wynika z powyższego pisma nie wprowadzono przerwy, co miało miejsce w przypadku innych zobowiązań. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających zastosowane przerwy. W aktach przedmiotowej sprawy brak jest pełnej dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy wskazane zobowiązania istotnie nie uległy przedawnieniu. Podnieść należy, że decyzja organu I instancji – Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. w ogóle nie zawierała stanowiska w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dopiero na skutek odwołania skarżących do akt sprawy dołączono pismo Referatu Podatków Dochodowych, podatku od towarów i Usług oraz Podatków Majątkowych i Sektorowych z dnia [...] maja 2017 r. W aktach sprawy znajdują się jedynie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2010 r. i z dnia [...] września 2012 r., z których wynika, m.in. że w dniu [...] września 2009 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k. za lata 2003 i 2004, natomiast za rok 2005 o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. Postępowanie przygotowawcze zostało zakończone z [...] grudnia 2009 r. sporządzeniem aktu oskarżenia i przekazaniem go do Sądu Rejonowego w [...]. Ponadto [...] lipca 2006 r. zostało wszczęte dochodzenie o przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Postępowanie przygotowawcze zostało zakończone [...] października 2006. r. Następnie finansowy organ postępowania przygotowawczego wniósł akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w [...]. Sąd I Instancji wydał wyrok od którego strona wniosła apelację do Sądu Okręgowego w K.. Ponadto w dniu [...] grudnia 2007 r. zostały wszczęte postępowania przygotowawcze z art. 56 § 1 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. i inne. Postępowania przygotowawcze zostały zakończone [...] marca 2008 r. Akt oskarżenia został wniesiony do Sądu Rejonowego w [...]. Obecnie postępowanie jest prowadzone przez Sąd Rejonowy w [...]. Na dzień wydawania zaskarżonej decyzji nie wiadomo, czy powyższe wyroki były prawomocne i czy podatnik wiedział o wszczęciu powyższych postępowań, czy był zawiadamiany o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W aktach brak kopii tych dokumentów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, powinien w pierwszej kolejności dokonać oceny akt administracyjnych, które zostały przesłane do Sądu wraz ze skargą, pod względem ich kompletności, a w sytuacji stwierdzenia braków w materiale dowodowym, podjąć stosowne działania zmierzające do uzupełnienia tego materiału, gromadząc w tym celu wszystkie istotne dowody z punktu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, aktualne na dzień wydania rozstrzygnięcia. Przede wszystkim organ winien ustalić w sposób niebudzący wątpliwości terminy przedawnienia poszczególnych zobowiązań, popierając to stosownym materiałem dowodowym pozwalającym na weryfikację tych twierdzeń. Powyższe ustalenia muszą być jednak oparte o jasne kryteria, które znajdą następnie odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazać należy, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., w której w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej spadkobierców wskazano zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Z pisma Referatu Podatków Dochodowych, Podatku od Towarów i Usług oraz Podatków Majątkowych i Sektorowych z dnia [...] maja 2017 r., którego treść stanowiła podstawę do określenia terminów przedawnienia wynika, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu w dniu [...] maja 2017 r. Pomimo tego stwierdzenia w powyższym piśmie, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w dniu [...] września 2017 r. ujął wskazaną przedawnioną zaległość w sentencji decyzji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców – do wartości ustalonego stanu czynnego spadku w kwocie [...]zł. W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2018 r., organ podatkowy stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie [...]zł, nie wpływało na wielkość zobowiązania w wysokości [...] zł, za które odpowiedzialność ponoszą spadkobiercy. W ocenie Sądu pomimo, że w części decyzji określającej wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań podatkowych spadkodawcy to zobowiązanie powinno być wymienione, to niezasadnie organ wskazał je w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców. Choć istotnie zobowiązanie to nie wpływa na wielkość zobowiązania w wysokości [...] zł, to trudno przyjąć, że przedawnione zobowiązanie może być przedmiotem orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Przedawniona zaległość nie może być bowiem skutecznie egzekwowana od spadkobiercy. Sąd za bezzasadny uznaje zarzut pełnomocnika skarżących zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2018 r. oraz podniesiony na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r., bowiem podstawę materialno-prawną zaskarżonej decyzji nie stanowił w żadnej mierze przepis art. 67a§ 1 pkt 3 O.p. dotyczący ulgi podatkowej. Kwestia ewentualnego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych spadkobierców może być przedmiotem odrębnego postępowania, skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], jako organu pierwszej instancji. Podnieść należy, że o takiej możliwości organ odwoławczy poinformował skarżących w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.