I SA/Po 116/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi F. J. Na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) nr (...), (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2004 I. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta Nr (...) z dnia (...) i nr (...) z dnia (...) ; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę (...) zł ((...) ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Nikodem /-/S. Małek /-/W. Zygmont A w P. ul. S. zawarł w dniu (...) umowę najmu z B F. J. i S. J. - spółka cywilna. Na podstawie tej umowy A wynajął spółce pomieszczenia nr (...) i (...) dla prowadzenia działalności handlowo-produkcyjnej o łącznej powierzchni (...) m2 w przedmiotowym budynku na czas od (...) do (...) roku. Postanowieniem z (...) Prezydent miasta wszczął wobec F. J. postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 rok. Postanowienie tej samej treści zostało wydane i skierowane również do S. J. Prezydent Miasta decyzjami z dnia (...) i (...) (Nr (...) i (...)) ustalił F. J. wy miar podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie (...) zł., a za rok 2004 w kwocie (...) zł. Wskazał, iż podstawę prawną wymiaru stanowi przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.). Decyzjami z (...) i (...) Prezydent Miasta ustalił również S. J. wymiar podatku od nieruchomości za 2003 i 2004 r. i to w analogicznej wysokości jak F. J. Odwołanie od obu decyzji wniósł F. J., zaznaczając iż działa w imieniu spółki cywilnej. Odwołujący stwierdzili, iż A jest zarządcą całej nieruchomości i faktycznie włada nią jak właściciel. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest więc A jako samoistny posiadacz. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia (...) Nr (...) i (...) utrzymało w mocy zaskarżone decyzje Prezydenta Miasta. Kolegium wskazało, iż skarżący i jego wspólnik władają jako najemcy częścią budynku stanowiącego własność Miasta, co wyczerpuje zakres podmiotowy przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy. Podkreślono, iż A jako zarządca budynku jest jedynie dzierżycielem a nie jego posiadaczem. F. J. wniósł skargę na obie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Skarżący stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 43 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przedmiotowa nieruchomość oddana została bowiem A w trwały zarząd, zgodnie z wskazanym przepisem. A jest więc podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżący zarzuca, iż zaskarżone decyzje są bezpodstawne, gdyż organy podatkowe nie uwzględniły wskazanych okoliczności. Wojewódzki Sad Administracyjny wyrokiem z (...) uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta. Rozstrzygnięcie oparte zostało na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. Przede wszystkim stwierdzono, iż spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem ani posiadaczem nieruchomości. Podatnikiem nie jest więc spółka ale "zespół wspólników" występujący jako współwłaściciele lub współposiadacze. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy obowiązek podatkowy spoczywa solidarnie na wszystkich współposiadaczach umowy najmu nieruchomości. W decyzji ustalającej podatek należy zatem wykazać wszystkich wspólników jako podatników podatku od nieruchomości. W rozpatrywanych sprawach decyzje organu pierwszej instancji naruszają art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oznaczenie strony. Decyzje nie zawierają również wskazania, ze zobowiązanie spoczywa solidarnie na obu wspólnikach (art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej). Powyższych błędów nie naprawiono w postępowaniu odwoławczym. W tym postępowaniu naruszony został też przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia stronom prawa czynnego udziału w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji zapewnić im wypowiedzenie się co do zebranych materiałów i dowodów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 4 ustawy poprzez niesłuszne przyjęcie, że skierowanie decyzji wymiarowych do poszczególnych podatników, na których ciąży solidarny obowiązek podatkowy, stanowi błędne oznaczenie strony, 2. przepisów postępowania poprzez nieuzasadnione uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przez te organy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i nie wskazanie kierunku dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z (...) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej sąd drugiej instancji uznał, iż zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi w ramach, którego zarzucono naruszenie art. 141 § 4 jest zasadny. W uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się bowiem do istoty sporu, a więc czy podatek od nieruchomości winni płacić najemcy czy też zarządca budynku w sytuacji gdy umowa najmu jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta nie z właścicielem ale z zarządcą. Problem ten wymagał rozstrzygnięcia również i z tego powodu, że był on różnie interpretowany w doktrynie i w orzecznictwie. Początkowo przeważał bowiem pogląd, iż posiadacze zależni nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa i samorządu oraz zarządcy tych nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela. Inny z autorów wskazuje, że w przypadku przekazania przedmiotu opodatkowania przez dzierżawcę lub zarządcę innemu podmiotowi w posiadanie zależne umowę taką można uznać "za inny tytuł prawny" i w konsekwencji uznać takiego posiadacza za podatnika. Wreszcie w orzeczeniu NSA z 5 września 2006 r. wskazano, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot na rzecz którego ustanowiono zarząd nieruchomością, a sytuacja prawna w tym zakresie nie ulegnie zmianie gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu. Sąd drugiej instancji wskazał, iż dopiero doprecyzowanie powyższego problemu pozwoli na dalsze ewentualne rozważania kto jest stroną postępowania podatkowego w przypadku spółki cywilnej. Sąd Administracyjny, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja stwierdza, iż skarżący jest obowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości z tytułu posiadania lokalu użytkowego o powierzchni (...) m2 położonego w P. przy ul. S. na podstawie umowy najmu z dnia (...) zawartej z A. Jako podstawę materialnoprawną wskazano przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 200 poz. 1683). Według wskazanego przepisu podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości (art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej). Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku opodatkowania nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu gminnego (lub Skarbu Państwa). W takiej sytuacji jak wynika z powołanego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 podatkami są posiadacze na podstawie umów zawartych w właścicielem (lub z Agencją Własności Skarbu Państwa), innego tytułu prawnego lub bez tego tytułu. Organ odwoławczy stwierdził, iż A (wynajmujący) posiada status zarządcy nieruchomości, który jest jedynie jej dzierżycielem a nie posiadaczem. Tymczasem skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze zarzuca, iż przedmiotowa nieruchomość została oddana A w trwały zarząd na podstawie decyzji administracyjnej, o której mowa w przepisie art. 45 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2000 Nr 46 poz. 543). Do tak sformułowanego zarzutu organ odwoławczy jednak nie odniósł się i nie wyjaśnił czy istotnie nieruchomość została oddana A w trwały zarząd. Stosownie do przepisu art. 43 ustawy o gospodarcze nieruchomościami trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną, która ma prawo korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd. W ramach tego uprawnienia jednostka organizacyjna może oddać nieruchomość lub jej część na określony czas w najem, dzierżawę albo użyczenie. Zgodnie więc z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej oznacza posiadanie tej nieruchomości na podstawie "innego tytułu prawnego". Podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot na rzecz, którego ustanowiono zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie ulega zmianie także wówczas, gdy zarządca odda nieruchomość (lub jej część) posiadaczowi zależnemu nas podstawie umowy najmu (dzierżawy, użyczenia). Umowa taka nie będzie bowiem zawarte z właścicielem ale z zarządcą będącym posiadaczem nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2006 r. (II FSK 1090) wskazał, iż nadal aktualny pozostaje pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie przed 1 stycznia 2003 r., stosownie do którego posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy tych nieruchomości są podatnikami tylko wówczas gdy posiadanie wynika z umowy bezpośrednio zawartej z właścicielem lub zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa najmu nie zostanie zawarta z właścicielem a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje nadal zarządcą lub najemcą pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. W rozpoznawanej sprawie przedwczesne było ustalenie podatku od nieruchomości skoro nie zostały wyjaśnione istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności nie został ustalony status prawny A a także na jakiej podstawie prawnej oparte zostało oświadczenie wynajdującego zawarte w treści § (...) umowy, stosownie do którego A jest zarządcą budynków położonych przy ul. S. W okolicznościach niniejszej sprawy argumentacja organów rozstrzygających sprawę, iż skarżący jest współposiadaczem spornych pomieszczeń nie jest wystarczająca do przyjęcia, iż skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Należy zatem stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uchybienie to niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1c ustawy p.p.s.a. Dopiero bowiem ustalenie tych okoliczności wskaże w sposób jednoznaczny podatnika podatku od nieruchomości. Organy podatkowe nie zwróciły uwagi, iż umowa najmu zawarta została ze spółką cywilną, której współwłaścicielami są skarżący i S. J. W takim przypadku przedmiot tej umowy zostaje oddany jej wspólnikom a nie spółce cywilnej. Stanowi to formę współposiadania rzeczy oddanej w ramach umowy najmu. Podatnikiem nie jest więc spółka cywilna ale jej współwłaściciele. Wskazać też należy, iż w przypadku gdy nieruchomość lub obiekt budowlany znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich posiadaczach (art. 3 ust. 4 ustawy podatkowej). W takim przypadku postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich podmiotów, na których ciąży ten obowiązek, ze wskazaniem na solidarny charakter obowiązku podatkowego. Podmiotom tym przysługuje bowiem przymiot strony (art. 133 Ordynacji podatkowej) które maja prawo czynnego udziału w postępowaniu. Organy obu instancji uznając, iż skarżący jest podatnikiem naruszyły wskazane wymogi postępowania. Decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera też pełnego uzasadnienia, a to które przedstawiono nie odpowiada stanowi faktycznemu wynikającemu z akt sprawy. Stanowisko organu pierwszej instancji zostało zawarte dopiero w piśmie złożonym w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej (art. 210 pkt 4 i 6 O.p.). Powyższe uchybienia uzasadniały uchylenie przez organ odwoławczy (art. 233 § 2 O.p.) decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem usunięcia uchybień proceduralnych i wyjaśnienie istoty spornego problemu. Należy też wskazać, iż przed wydaniem decyzji organy obu instancji obowiązane są do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Uznając, iż skarga zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c, art. 135, art. 152, art. 190 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjny mi orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/St. Małek /-/Wł. Zygmont LF