I SA/Po 116/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. ,nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] lipca 2017 r., nr [...] przedłużył P. J. (dalej zwanemu również skarżącym) termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. w kwocie [...]zł do 29 września 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia czynności sprawdzających, dokonywanych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z postanowieniem skarżący wniósł na nie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] postanowieniem z [...] stycznia 2018 r., nr [...] uchylił wymienione na wstępie postanowienie oraz przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy ustalił, że skarżący jako właściciel firmy "A" prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej napojów alkoholowych. Sprzedaż odbywa się głównie w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw z zastosowaniem stawki 0% z jednoczesnym odliczeniem podatku naliczonego. Skarżący [...] marca 2016 r. złożył deklarację VAT-7 za luty 2016 r. z zadeklarowaną kwotą zwrotu w wysokości [...] zł. Skarżący wniósł o dokonanie zwrotu w terminie 60 dni. Termin zwrotu przypadał na 24 maja 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął w stosunku do skarżącego kontrolę podatkową. Wystosowano wnioski do Wielkiej Brytanii o wymianę informacji podatkowych, w wyniku czego ustalono, że kontrahenci skarżącego, tj. firma "B". oraz firma "C" nie rozliczali się jako podatnicy VAT, a tym samym sprzedaż dokonana na ich rzecz nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu stawką 0 %, lecz stawką 23 %. Ustalenia kontroli podatkowej wykazały niezasadność zwrotu w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] maja 2016 r., nr [...] przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2016 r., nr [...] przedłużono termin zwrotu do 28 lutego 2017 r., tj. do przewidywanego terminu zakończenia kontroli podatkowej. Kontrolę podatkową zakończono [...] stycznia 2017 r. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli. Kontrolujący nie uwzględnili tych zastrzeżeń. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r., nr [...] ponownie przedłużono termin zwrotu do 28 kwietnia 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia w drodze czynności sprawdzających. Na postanowienie to wniesiono zażalenie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] marca 2017 r., nr [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe. Następnie postanowieniem z [...] maja 2017 r., nr [...] ponownie przedłużono termin zwrotu do 31 lipca 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia postępowania podatkowego. Wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] lipca 2017 r., po raz kolejny przedłużono termin zwrotu do 29 września 2017 r., tj. do czasu przewidywanego zakończenia czynności sprawdzających dokonywanych w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do podmiotów uczestniczących w dostawach towaru do kontrahentów skarżącego. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji wskazano jedynie na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie podał, jakie konkretnie czynności sprawdzające i u których podmiotów gospodarczych są dokonywane w ramach postępowania podatkowego. Tym samym skarżący nie otrzymał informacji, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2018 r., wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności wynikające z tego przepisu uprawniające do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty; – art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., skoro skarżone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej; – art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez uznanie, iż można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z 14 czerwca 2018 r., I SA/Po [...] oddalił skargę. Podzielono pogląd Dyrektora, że z postanowienia organu pierwszej instancji w ogóle nie wynika, jakie okoliczności legły u podstaw wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zwrócono uwagę, że organ odwoławczy nie może zastąpić organu pierwszej instancji w zakresie dokonywania pełnych ustaleń faktycznych w celu wykazania przesłanek wydania postanowienia o przydłużeniu terminu zwrotu. Wymagałoby to bowiem przeprowadzenia przez organ odwoławczy całości postępowania dowodowego, do czego nie jest uprawniony, także w świetle zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA. NSA wyrokiem z 18 listopada 2021 r., I FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę WSA w Poznaniu do powtórnego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia, odwołując się do wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK [...] wskazano, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w powołanych przepisach oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub 6 ustawy o PTU, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. W kontekście wydanych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazano, że choć każde z postanowień w tym zakresie za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. Wskazano, że sąd pierwszej instancji winien odnieść się do zarzutów skargi wskazujących, że przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. postanowieniem z [...] lipca 2017 r. dokonano po zakończeniu kontroli podatkowej, a więc - z uchybieniem art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, po upływie terminu do dokonania zwrotu, w tym również przeanalizować terminowość wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącego w kontekście zachowania ciągłości tego terminu, w celu ustalenia, czy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lipca 2017 r. nie zostało wydane po upływie terminu zwrotu tego podatku, co czyniłoby je bezskutecznym. Wymagało to przede wszystkim przeanalizowania terminów doręczeń poszczególnych postanowień w celu ustalenia, czy nastąpiły one przed upływem określonych terminów przedłużenia z poprzednich postanowień, a w szczególności wyjaśnienia - w kontekście wpływu na wynik sprawy - okoliczności przerwy w zakresie przedmiotowego przedłużenia, na którą wskazuje okres pomiędzy 28 kwietnia 2017 r., do którego przedłużono termin zwrotu na podstawie postanowienia z [...] lutego 2017 r., a [...] maja 2017 r., kiedy to wydano kolejne postanowienie w tym zakresie, przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku do 31 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie sprawy wymaga dokonania ponownej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Podstawę wydania zapadłych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, który stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jak wyjaśniono w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK [...] (oraz powołanych tam orzeczeniach) termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o PTU oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W powołanym wyroku wskazano, że choć każde z postanowień dotyczących przedłużenia terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia w tym zakresie. W konsekwencji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że badanie możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku poprzedzone powinno być wykazaniem przez organ przesłanek uzasadniających przyjęcie, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Upływ terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku czyni bezprzedmiotowym analizowanie przesłanek uzasadniających przyjęcie, że zasadność zadeklarowanego zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Kierując się powyższą oceną prawną, należy wskazać, że w aktach administracyjnych brak wszystkich kolejno wydanych postanowień w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, przez co Sąd nie ma możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie wskazanych w powołanym orzeczeniu NSA. Jednak już z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] maja 2017 r. zostało doręczone skarżącej 15 maja 2017 r., gdy tymczasem termin zwrotu na mocy poprzedniego postanowienia tego organu, tj. postanowienia z [...] lutego 2017 r. upływał 28 kwietnia 2017 r. Z tych okoliczności wynika, że postanowienie z [...] maja 2017 r. zostało wydane po upływie terminu, do którego przedłużało termin zwrotu poprzedzające je postanowienie. W konsekwencji, kierując się oceną prawną NSA, przyjąć należy, że doszło do upływu terminu na dokonanie zwrotu spornej nadwyżki. Jednakże oceny ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT musi dokonać na podstawie dokumentów organ podatkowy, ponieważ jak wskazano w aktach sprawy brak pełnej dokumentacji. Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, w tym w szczególności postanowieniom art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o PTU. Organ jest obowiązany wziąć pod uwagę wskazaną wyżej wykładnię powołanego przepisu i przeanalizować wszystkie postanowienia wydane w zakresie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., w których określone zostały terminy przedłużenia zwrotu i skonfrontować te terminy z datą doręczeń następnych postanowień. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 z późn. zm.).