I SA/Po 1161/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej A S.A. kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 479/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza G. z dnia [...] października 2014 r. w sprawie określenia O. P. S..A.. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zasadniczym czynnikiem, który wpłynął na uchylenie zaskarżonych decyzji były błędy proceduralne popełnione przez organ pierwszej instancji przy doręczeniu decyzji podatkowej. W niniejszej sprawie, zgodnie z wnioskiem strony, organ podatkowy nie doręczył decyzji skarżącej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, czym naruszył przepisy prawa procesowego mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Organy są bowiem na mocy art. 120 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613 dalej O.p. ) zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa, a zatem są zobowiązane do doręczania korespondencji zgodnie z art. 144a § 1 O.p. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o ile zostaną spełnione określone warunki. Ponadto zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji wydając decyzję naruszył 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. Burmistrz G. wszczął ponownie postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił O. P. S..A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy, powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisy prawa budowlanego oraz orzecznictwo zakwestionował możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania budowli wartości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Organ stwierdził, że podstawa opodatkowania od wartości budowli wykazana w deklaracji z dnia 19 stycznia 2009 r. wskazuje, że wysokość zobowiązania podatkowego została zaniżona w stosunku do lat ubiegłych, a konkretnie do roku 2007. Od 2008 r. podatnik wyłączył z opodatkowania wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Za podstawę opodatkowania przyjęto dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez podatnika w deklaracji za 2007 r., gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością, a zgodnie z oświadczeniem strony przyczyną zmiany wartości budowli jest wyłączenie z niej wartości posadowionych w kanalizacji kabli, zatem w środkach trwałych zdaniem organu nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadnić korektę deklaracji. Od tej decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art.193 § 1 O.p. w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 i art.4 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. – dalej jako: "u.p.o.l."), z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. W ocenie pełnomocnika w wyniku naruszenia powołanych wyżej przepisów doszło do naruszenia przepisu art.210 § 4 O O.p. w zakresie uzasadnienia decyzji. Ponadto strona zakwestionowała prawidłowość opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w stanie faktycznym, który wystąpił od lutego 2009 r., podnosząc, że błędna jest argumentacja organu w kwestii art. 3 ust.1 pkt 1 i pkt 2 w związku z art.3 ust. pkt 4 u.p.o.l. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję Burmistrza G. z dnia [...] grudnia 2015 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, że przed przystąpieniem do rozpatrzenia sprawy zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie możliwe jest procesowanie, ponieważ nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., albowiem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że z kserokopii zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (zajęcie rachunku bankowego zostało doręczone dłużnikowi wraz z odpisem tytułu wykonawczego za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu [...] grudnia 2014 r.) wynika, że przed upływem terminu przedawnienia doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Wprawdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. uchyliło postanowienie Burmistrza G. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sprawie zajęcia stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2014 r., jednakże w ocenie organu zgodnie z poglądem ukształtowanym w doktrynie, uchylenie decyzji podatkowej nie skutkuje, że odpada podstawa prawna zastosowania środka egzekucyjnego i nie jest przerwany bieg terminu przedawnienia. Dopiero stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej prowadzi do tego, że nie nastąpi przerwa biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu analogicznie, w przypadku stwierdzenie nieważności postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, bieg terminu przedawnienia nie będzie przerwany. Natomiast uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Ponadto organ podkreślił, że z orzecznictwa sądowego wynika, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia ma miejsce nawet wówczas, gdy we właściwym postępowaniu wykazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ nie przeprowadził dowodu z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów budowlanych, czym naruszył art.122, art.187 § 1 oraz art.193 § 1 O.p. w związku z art.2 ust.1 pkt 3 oraz art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Błędne w ocenie organu odwoławczego było ustalenie wartości budowli w oparciu o dane zawarte w deklaracji złożonej przez Spółkę za 2007r., przyjmując, że w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nie nastąpiły żadne zmiany. Zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego stanowi, w ocenie organu odwołąwczego istotne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości i czy uwzględniono ich prawidłową wartość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wskazała na naruszenie art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1 O.p. przez dopuszczenie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009. W ocenie skarżącego organ odwoławczy nie uwzględnił, że orzekł w sprawie przedawnionego zobowiązania podatkowego, ponieważ nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Według strony skarżącej powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zastosowanie środka egzekucyjnego nie mogło wywołać skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. uchyliło postanowienie Burmistrza G. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sprawie zajęcia stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2014 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ odwoławczy uchylił kolejne postanowienie Burmistrza G. w sprawie stanowiska wierzyciela. W tej sytuacji w ocenie strony nie sposób uznać, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Skarżąca powołując się na uchwałę NSA z dnia [...] września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 stwierdziła, że w dniu wydania oraz doręczenia zaskarżonej decyzji zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. było zobowiązaniem przedawnionym, w związku z czym prowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze postępowanie w przedmiotowej sprawie było już bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest, czy z końcem 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. wygasło wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też skutecznie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów (nieefektywnym) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, które jest jego przedmiotem wówczas prowadzenie postępowania jest niedopuszczalne. Nie ulega wątpliwości, że przedawnienie zobowiązania jest jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości, ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest zatem obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s.887), gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków (J. Borkowski, B. Adamiak, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014,s. 929). Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości osób prawnych powstaje z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze powołany wyżej przepis art. 70 § 1 O.p., nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] kwietnia 2016 r., jak również w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, tj. [...] grudnia 2015 r. uległoby przedawnieniu, chyba że nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, badając czy zobowiązanie będące przedmiotem postępowania nie uległo przedawnieniu, wskazało, że z analizowanych dokumentów wynika, że zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego zostało doręczone dłużnikowi w dniu [...] grudnia 2014 r., zatem przed upływem terminu przedawnienia, tym samym w ocenie organu odwoławczego doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ jednocześnie uznał, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia, że w wyniku postępowania podatkowego czy sądowego uchylono: decyzje wymiarowe obu instancji, postanowienie Burmistrza G. z dnia [...] sierpnia 2015 r. w sprawie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], jak również postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności lub stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej bieg terminu przedawnienia nie będzie przerwany. Podsumowując Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że z orzecznictwa sądowego wynika, że przerwanie biegu terminu przedawnienia ma miejsce nawet wówczas, gdy we właściwym postępowaniu wykazano, że zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca kwestionując stanowisko organu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. wskazuje, że postanowienie Burmistrza G. dotyczące stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów zostało uchylone, zatem nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu zarówno wykładnia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia dokonana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji, jak i stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze nie zasługuje na akceptację. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stanowisko organu, że wyłącznie stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych, postanowień dotyczących zarzutów w postępowaniu egzekucyjnych, czy postanowień w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, że nie nastąpi skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, jest nie do zaakceptowania w świetle podjętej uchwały NSA sygn. akt I FPS 8/13 z 28 kwietnia 2014 r., w której NSA stwierdził, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 480/15 uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego K. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza G. z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. W tym samym dniu wyrokiem sygn. akt I SA/Po 478/15 uchylono postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza G. z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza G. z dnia [...] października 2014 r. Te okoliczności mają istotne znaczenie w niniejszej sprawie w odniesieniu do oceny zarzutu przedawnienia. Na podstawie przedstawionych akt sprawy, wobec błędnego stanowiska organu, Sąd nie może przesądzić, czy doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w efekcie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że decyzja nieostateczna nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, ponieważ obowiązek jeszcze nie jest wymagalny; stanowi to przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w przypadku wszczętego w oparciu o ten rygor postępowania egzekucyjnego. Stosowanie zaś do art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, co z kolei skutkuje wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych (uchwała NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13). Uchylenie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego czynności egzekucyjnej (zastosowania środka egzekucyjnego) i przywrócenie stanu sprzed jego zastosowania musi oznaczać, że zastosowanie wskazanego środka egzekucyjnego nie wywołało żadnych skutków prawnych, również nie spowodowało przerwania biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze organ winien zbadać, czy nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, uwzględniając stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. W tym celu musi uwzględnić przebieg postępowania egzekucyjnego. Należy bowiem zauważyć, że z zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego (k. 28 akt) wynika, że tytuł wykonawczy został wystawiony [...] grudnia 2014 r., tj. po wydaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. (decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r.). Jednakże wobec braku w aktach sprawy tytułu wykonawczego, przy równoczesnym nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza [...] dnia [...] października 2014 r., nie można stwierdzić, czy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji, czy też na podstawie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności (wszystkie akty zostały uchylone w postępowaniu sądowym, na co Sąd już wyżej zwrócił uwagę). Nadto z akt sprawy wynika, że skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zakończenie postępowania w tym przedmiocie ma również wpływ na ocenę skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Ewentualne umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., z uwzględnieniem art. 60 § 1 u.p.e.a. , w sytuacji gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie nieostatecznej decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, następnie uchylony powoduje, w świetle wskazanej uchwały, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd nie podziela poglądu skarżącej wyrażonego w skardze, że uchylenie postanowienia dotyczącego stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, automatycznie powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności egzekucyjnych, również w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Wobec wskazanej wyżej argumentacji Sąd nie może ocenić zarzutu naruszenia przepisu art. 233 § 2 O.p., ponieważ na podstawie przedłożonych akt sprawny Sąd nie mógł ostatecznie wypowiedzieć się w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. oraz 200 i 205 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.