I SA/Po 1166/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi DBW na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta P. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. ustalił D. i B. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] (lokal niemieszkalny, hala garażowa) za 2013 r. w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. wszczęto postępowanie w podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, gdzie przedmiotem opodatkowania był lokal niemieszkalny ( hala garażowa) położony w budynku przy ul. [...]. Ustalono, że dniu [...] marca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego dotychczasowy współwłaściciel firma B. Sp. z o. o. zbyła udział, jaki posiadała w przedmiotowej nieruchomości. Z zapisów księgi wieczystej nr [...] prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości przez Sąd Rejonowy P. - Stare M. wynikało, że do lokalu niemieszkalnego przynależy udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości o obszarze 1931,00 m˛, który wynosi [...], co dało podstawę do opodatkowania 299,31 m˛, natomiast powierzchnia użytkowa lokalu niemieszkalnego w wysokości powyżej 2,20 m wynosi 302,10 m˛. W toku postępowania B. W. zakwestionował prawidłowość przyjętej za podstawę opodatkowania wysokości hali garażowej. Złożył wyjaśnienia, że wysokość hali została zmierzona według stanu rzeczywistego i wynosi 2,04 m do wentylacji mechanicznej i 2,06 m do instalacji kanalizacyjnej. W wydanej decyzji organ podatkowy nie uwzględnił jednak wyjaśnień strony podnosząc, że z art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm. dalej u.p.o.l.) wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia kondygnacji budynku, jeżeli jej wysokość w świetle przekracza 220 cm, zaś jeżeli jej wysokość wynosi od 140 cm do 220 cm opodatkowaniu podlega jedynie 50% tej powierzchni. Organ stwierdził, że zastosowany w treści art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" został zaczerpnięty z języka potocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w ocenie organu może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Instalacja wodno-kanalizacyjna czy elementy wentylacji mechanicznej nie mogą zostać uznane za trwały element konstrukcyjny hali garażowej. W związku z powyższym organ przyjął do opodatkowania powierzchnię hali garażowej: 302,10 m˛ o wysokości powyżej 2,2 m. Ponadto organ I instancji wskazał, że wymiaru podatku od nieruchomości dokonano na podstawie danych wynikających z ewidencji podatkowej oraz złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych przy zastosowaniu stawek uchwalonych przez Radę Miasta P.. Z treści omawianej decyzji wynika również, że stronami postępowania byli: M. P., A. i J. Z., Z. i M. Z., W. H., A. M.-P., B. A., H. A., K. K., A. i K. K., M. J., M. A., R. J., S. H., W. M., W. M.. Odwołania od powyższej decyzji zostały wniesione przez D. i B. W., A. i J. Z., Z. i M. Z., W. H., A. M.-P. oraz M. P.. Kwestionujący decyzję podatnicy zarzucili jej uznanie przez organu I instancji, że obiekt położony na terenie nieruchomości przy ul. [...] w P. - hala garażowa kwalifikuje się jako część budynku, którego pomieszczenia mierzą w świetle powyżej 2,20 m. W ocenie podatników konsekwencją powyższego było ustalenie niewłaściwego wymiaru podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy przedmiotowe pomieszczenia mierzą w świetle mniej niż 2,20 m wysokości, co winno powodować naliczenie niższej stawki podatkowej (50% stawki podstawowej). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2017r. utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołań uznając, że zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego jest zgodne z zapisem art. 4 ust. 2 u.p.o.l. oraz zebranym materiałem dowodowym. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że przez "wysokość kondygnacji w świetle", o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. należy rozumieć odległość między podłożem a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu. Nie można bowiem uznać, że instalacja wodnokanalizacyjna, czy elementy wentylacji mechanicznej są "trwałym elementem konstrukcji stropu". Elementy takich instalacji zawsze będą mogły ulec demontażowi, czy rekonstrukcji, a mimo to nieruchomość dla celów wymiaru podatku od nieruchomości nie traci swoich przymiotów. Organ odwoławczy podkreślił, że w istocie jeśli mówimy o wysokości kondygnacji to "chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość miedzy podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Decyzja SKO została doręczona stronom, które wniosły odwołanie. W skardze z dnia [...] listopada 2017 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. D. i B. W. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że organ I instancji ustalając stan faktyczny - wysokość lokalu (hali garażowej) przyjął, że lokal ten mierzy w świetle pow. 2,20 m. Uzasadniając skargę podnieśli, że w toku postępowania przed SKO złożyli do akt sprawy prywatną opinię techniczną stwierdzającą, że wysokość hali garażowej w budynku przy ul. [...] nie przekracza wysokości 2,20 m. SKO nie przeprowadziło w sprawie żadnego postępowania dowodowego. Zdaniem strony skarżącej konieczne jest przeprowadzenie dowodów na okoliczność, czy zainstalowane w pomieszczeniu garażowym elementy infrastruktury w postaci podciągów instalacji elektrycznej, hydraulicznej, wodnokanalizacyjnej, przeciwpożarowej mają charakter konstrukcyjny, czy poprzez ich włączenie w konstrukcję pomieszczenia ma wpływ na wysokość pomieszczenia. Organ ma obowiązek zweryfikować, jak wygląda przedmiot opodatkowania, zbadać przestrzeń garażu, ustalić jakie elementy infrastruktury ograniczają wysokość pomieszczenia poniżej 2,2 m. Natomiast żadnych takich czynności przed wydaniem zaskarżonej decyzji ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy nie przeprowadził. Skarżący podnieśli również, że odwoływali się od decyzji za kolejne okresy, tj. za lata 2014, 2015, 2016, 2017. Odwołania w powyższych sprawach opierały się na tych samych przesłankach (wskazywano w nich, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił kwestię wysokości pomieszczenia). W przypadku wszystkich odwołań Samorządowej Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzje Prezydenta Miasta P. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Podstawą do wydania takich opinii było ustalenie, że organ pierwszej instancji nie prowadził właściwego postępowania dowodowego i winien je uzupełnić przez zbadanie, jaka jest wysokość w świetle hali garażowej. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna przede wszystkim z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sporną kwestią było ustalenie wysokości podatku od nieruchomości od posiadanego przez skarżących garażu w związku z tym, że ich zdaniem przedmiot opodatkowania posiada wysokość mniejszą niż 2,2 m. Zdaniem skarżących w takim przypadku należało uwzględnić treść art. 4 ust. 2 u.p.o.l. i do opodatkowania przyjąć jedynie 50% powierzchni użytkowej garażu. Zdaniem organów podatkowych należy wziąć pod uwagę całość powierzchni użytkowej garażu. Zdaniem Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję nie zweryfikował danych istotnych z punktu widzenia przepisów u.p.o.l., dotyczących przedmiotu opodatkowania, co nie jest zgodne z zasadą prawdy obiektywnej, która wynika z treści art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. W toku postępowania nie przeprowadzono żadnego dowodu w celu ustalenia wysokości garażu. Organ odwoławczy nie badał więc, czy wysokość garażu, jest - jak podnosili skarżący - niższa niż 2,2 m. Okoliczność ta ma natomiast istotne znaczenie ze względu na przyjęty w u.p.o.l. sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. za powierzchnię użytkowa budynku lub jego części uznać należy powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Na mocy art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m powierzchnię tę pomija się. Dane dotyczące powierzchni użytkowej części budynków w postaci lokali stanowiących odrębną nieruchomość (garaż) mogą być ustalane na podstawie fizycznego obmiaru jego powierzchni po wewnętrznej długości ścian. Obmiaru dokonuje podatnik i wykazuje powierzchnię użytkową w informacji o nieruchomościach bądź deklaracji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r., III SA/Wa 1330/14 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Tego sposobu ustalania powierzchni nie można zastępować danymi, np. z aktu notarialnego lub projektu architektonicznego budynku.(Leonard Etel komentarz do art. 4 u.p.o.l.). Ustalenie powierzchni użytkowej budynku lub jego części według autonomicznej definicji prawa podatkowego może nastręczać wiele trudności. Wskazanego sposobu obmiaru nie można też zastępować opiniami sporządzanymi dla celów innych postępowań sądowych lub administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r., I SA/Gd 818/07,Lex nr 466018). W przypadku trudności można jednak skorzystać z dokumentacji budowlano-architektonicznej, ponieważ pozwolą one np. na ustalenie powierzchni wyłączonych z powierzchni użytkowej budynku lub jego części tj. klatek schodowych, dźwigów. Danych tych nie zawiera akt notarialny. Należy również podkreślić, że do celów podatkowych istotne znaczenie ma nie tyle wysokość kondygnacji, lecz wysokość kondygnacji w "świetle". Skoro ustawodawca w treści powołanego art. 4 ust. 2 u.p.o.l. użył zwrotu "kondygnacji o wysokości w świetle", a nie zwrotu "wysokość kondygnacji", to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów innych ustaw w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Zwrot ten oznacza, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. w oparciu o reguły wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawę opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu. Ustalenie tych wszystkich danych dotyczących powierzchni użytkowej garażu jak i jego wysokości jest konieczne ze względu na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast w toku postępowania podatkowego organy podatkowe w ogóle nie badały, czy faktycznie przestrzeń garażu– jak twierdzili skarżący – ograniczona elementami infrastruktury, które są stałymi elementami konstrukcyjnego budynku jest niższa niż 2,2 m. Z akt sprawy nie wynika również, czy opisane przez stronę elementy infrastruktury mają charakter konstrukcyjny (trwały), co ma przesądzające znaczenie dla ustalenia wysokości kondygnacji "w świetle". Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało natomiast wyjaśnienia, czy w rzeczywistości w przedmiotowym pomieszczeniu garażowym znajdują się elementy konstrukcyjne mające trwały charakter i wpływające na wysokość pomieszczenia, ograniczając przy tym możliwość korzystania z niego. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 1738/14. Rolą organów podatkowych jest podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że zaskarżona decyzja z dnia [...] września 2017r. nie została doręczona pozostałym współwłaścicielom objętym decyzją organu I instancji, którzy nie zostali także powiadomieni o toczącym się postępowaniu odwoławczym, co stanowi naruszenie art. 211 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. i w zw. z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ten sposób doszło również do pozbawienia pozostałych współwłaścicieli udziału w sprawie, a więc naruszenia art. 123 i art. 200 § 1 O.p., stanowiącego kwalifikowaną wadę procesową będącą podstawą do wznowienia postępowania. Wprawdzie pozostali współwłaściciele nie złożyli odwołania od decyzji organu I instancji, jednakże w przypadku wielości stron postępowania wniesienie odwołania choćby przez jedną z nich wywołuje skutek także w stosunku do pozostałych i powoduje konieczność zawiadomienia o postępowaniu wszystkie pozostałe podmioty będące stronami w sprawie (art. 165 § 3a O.p.), a następnie doręczenia wydanej decyzji wszystkim stronom postępowania (art. 211 O.p.). Ma to szczególne znaczenie w przypadku, gdy tak jak w niniejszej sprawie decyzja podatkowa określa solidarne zobowiązanie podatkowe. W takiej sytuacji za strony postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego należy uznać wszystkich współwłaścicieli nieruchomości i w rezultacie im wszystkim jako podmiotom solidarnie zobowiązanym należy doręczyć decyzję podatkową. Z powyżej wskazanych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę SKO zobowiązane jest uwzględnić stanowisko Sądu, a przede wszystkim zapewnić udział wszystkim stronom postępowania w postępowaniu odwoławczym i umożliwić im wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji ostatecznej. Ponadto organ podatkowy powinien zweryfikować, czy twierdzenia skarżących, że najniżej położone trwale elementy konstrukcyjne stropu znajdują się na wysokości poniżej 2,20 m, mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W tym celu zasadne może okazać się przeprowadzenie oględzin spornego przedmiotu opodatkowania. Dokonując ustaleń mających znaczenie dla wysokości podstawy opodatkowania organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 4 ust. 2 u.p.o.l. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm).