I SA/Po 1169/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń i luty 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/W. Zygmont /-/M. Jaśniewicz /-/J. Ruszyński R.P. pełnił jednoosobowo funkcję zarządu jako Dyrektor w Przedsiębiorstwie A. Sp. z o.o. do dnia [...]. Decyzją z dnia [...] o nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wobec Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. we W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do czerwca 2002 r. Jako podstawę prawną wskazano art.8 ust.1 pkt.3, art.24 ust.1 pkt.1 lit.a), art.31 ust.1 i 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. , nr 8, poz.65 ze zm.; dalej uks), art.21 § 1 pkt.1 i § 3 oraz art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa); art.10 ust.1, art.34 ust.1, art.35 ust.1 pkt.3) i art.36 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 z 1993 r., poz. 50 z późn. zm.; dalej ustawa p.t.u.a. z 1993 r.), § 3 i 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148 poz. 1655 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF z 2001 r.) oraz § 3 i 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF z 2002 r.). W uzasadnieniu wskazano m.in., iż Spółka "(...) sprzedawała (...) wyłącznie olej napędowy" oraz "(...) dokonywała w całości sprzedaży wyłącznie oleju napędowego". Z sentencji decyzji oraz z uzasadnienia do niej wynika, że dokonano Spółce z o.o. wymiaru podatku akcyzowego za okresy miesięczne, a nie dniowe. Spółka nie uiściła należności wynikających z tej decyzji, a prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Decyzją nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odpowiedzialności członka zarządu spółki A. R.P. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń oraz luty 2002 r. Jako podstawę prawną wskazano art.108 § 1, art.116 § 1 i 2 oraz art.53 § 3 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji R.P. złożył pismem z dnia [...] do Dyrektora Izby Celnej odwołanie. Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] na podstawie art.233 § 1 pkt.2 lit.a) i art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w części przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym, które powstały z tytułu niezapłacenia przez spółkę A. kwoty podatku należnego za okres od 24 do 31 stycznia 2002 r. w wysokości [...] oraz za miesiąc luty 2002 r. w wysokości [...] i umorzył postępowanie w powyższym zakresie. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając podniesiono, że A. Sp. z o.o. dokonywała zakupów oleju bazowego oraz komponentów benzyn, które to nie były opodatkowane podatkiem akcyzowym. Sprzedawała natomiast wyłącznie olej napędowy, uzyskiwany w wyniku mieszania komponentów paliw płynnych w postaci olejów bazowych i komponentów benzyn. Wobec tego istniały podstawy do zastosowania przepisu § 24 Rozporządzenia MF z 2001 r., zgodnie z którym podatnicy wytwarzający wyroby akcyzowe określone w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy (czyli m.in. produkty rafinacji ropy naftowej - PKWiU 23.20) uiszczają podatek akcyzowy wstępnie - za okresy dzienne oraz za okresy miesięczne. Podatek za okresy dzienne stanowi kwotę podatku akcyzowego należnego w dniu powstania obowiązku podatkowego, obliczoną według obowiązujących stawek. Wpłaty kwot za okresy dzienne powinny być dokonywane nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis art.35 ust.2a ustawy p.t.u.a. Z 1993 r. przewiduje, że dla wyrobów określonych w załączniku nr 6 poz. 1 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w art.2 (czyli m.in. nie dokonano sprzedaży). W świetle przywołanych przepisów obowiązek podatkowy powstawał w momencie ich sprzedaży. Z zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] zestawień sprzedaży oleju napędowego wynikało, że w przypadku transakcji sprzedaży, które zostały dokonane między [...] a [...], terminy płatności podatku akcyzowego (wpłat dziennych) upłynęły w okresie, w którym strona nadal pełniła obowiązki członka zarządu (tj. do [...]). Co do pozostałych transakcji, terminy te upłynęły już w czasie, gdy strona nie pełniła tej funkcji. Co do zaległości powstałych z tytułu sprzedaży pozostałej ilości oleju napędowego dokonanej w miesiącu styczniu (od [...] do [...]) i [...] brak było podstaw, aby zaległości te przenieść na stronę. Powstały one w czasie, gdy ta nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki A.. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożył R.P. działający przez pełnomocnika, w której wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części. Skarżący zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.180 § 1, art.181 i art.229 i art.122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego we W. zapadłego w sprawie karnej Prokuratury Rejonowej we W. sygn. akt [...]; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie, czy olej napędowy sprzedany przez spółkę A. na podstawie faktur [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] był przez tą spółkę uprzednio wytworzony. W konsekwencji podniesiono błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, że R.P. ponosi na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zaległość podatkową spółki A. z tytułu sprzedaży oleju napędowego w okresie od [...] do [...] oraz, że Spółka A. sama wytworzyła olej napędowy będący przedmiotem transakcji zawartych przez nią w okresie od [...] do [...] i w związku z tym zastosowanie do obowiązku podatkowego dotyczącego tych transakcji znajdują przepisy § 24a, a nie § 23 ust.1 Rozporządzenia MF z 2001 r. oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art.217 i art. 84 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie, a zastosowanie pozostającego z nimi w sprzeczności § 24 Rozporządzenia MF z 2001 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, iż w odwołaniu od decyzji Urzędu Celnego kierowanym do Dyrektora Izby Celnej skarżący wskazał, że sprawa zaległości podatkowych i odpowiedzialności za nią była już badana w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem karnym. Przepisy Ordynacji podatkowej konstruujące postępowanie podatkowe nie zawierają przepisu analogicznego do art.11 kpc, z którego wynika związanie sądu cywilnego ustaleniami poczynionymi w postępowaniu karnym, to jednak przepis taki zawiera ustawa prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 11 p.p.s.a. Trudno przyjąć, że ustalenia sądu karnego nie wiążą organów administracji orzekającej w postępowaniu podatkowym, a wiążą sąd, który decyzje tych organów ma kontrolować. Dlatego nie badając i nie odnosząc się w ogóle w zaskarżonej decyzji do podniesionych przez skarżącego okoliczności prawomocnego skazania innej osoby za dopuszczenie do zaległości podatkowych w spółce A. Dyrektora Izby Celnej naruszył przepisy postępowania , które nakazują mu dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej), a także nakazują mu przeprowadzić dowód z urzędu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 i 128 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej, nie mając ku temu żadnych dowodów, przyjął, że olej napędowy będący przedmiotem sprzedaży przez spółkę A. był przez nią wytworzony, co skutkowało zastosowaniem przepisu § 24 rozporządzenia Rozporządzenia MF z 2001 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej określając powstanie obowiązku podatku wskazał, że wynika on z faktu sprzedaży oleju napędowego potwierdzonego odpowiednimi fakturami. W takim przypadku podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po sprzedaży, co wynika z § 23 Rozporządzenia MF z 2001 r. Jedynie jeśli podatnik sam wyprodukował wyrób akcyzowy jego obowiązek podatkowy powstawał niezależnie od sprzedaży już z chwilą przemieszczenia wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały one wyprodukowane. Zgromadzone przez organ administracji faktury nie przesądzają o tym, czy będący przedmiotem stwierdzonej w nich sprzedaży olej napędowy został wyprodukowany w spółce A., a tylko w takim wypadku można rozpatrywać powstanie zaległości z tytułu akcyzy, w okresie, kiedy skarżący pozostawał członkiem zarządu spółki. Ponadto pełnomocnik wskazał, że w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Tym samym wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli. A zatem także termin płatności podatku powinien być określony w ustawie i nie jest wystarczające określenie go w akcie niższego rzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W szczególności należy podzielić zarzuty naruszenia art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 24 Rozporządzenia MF z 2001 r. Należy zauważyć, iż przepis art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej umieszczony został w Rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej i dla odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znajdują także zastosowanie przepisy art.107 i art.108 Ordynacji podatkowej. W szczególności zaś znajdują zastosowanie przepis art.107 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie oraz art.108 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed : 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Na podstawie tych przepisów ugruntowany został w piśmiennictwie i orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Określają one mianowicie istotne zasady wyznaczające zakres podmiotowy i przedmiotowy, a zatem wyznaczają zamknięty katalog podmiotów i jednocześnie wyznaczają swoisty numerus clausus tych przypadków (por. t.1 do art.107 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.379-380; wyrok NSA z dnia 5.03.2003 r. w sprawie III SA 2490/01, publ. M.Podat. 2003/10/40). Odpowiedzialność ta ma zatem charakter subsydiarny i pomocniczy względem odpowiedzialności samego podatnika. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności wyznaczony jest zawsze zakresem odpowiedzialności podatnika, za którego osoba trzecia ponosi odpowiedzialność. Konstrukcja odpowiedzialności osób trzecich za należności podatkowe, w tym przede wszystkim zaległości podatkowe podatnika, jest na gruncie całego systemu prawa specyficzna i niewątpliwie w szczególny sposób uprzywilejowuje ona wierzyciela podatkowego, który może dochodzić cudzego przecież długu od osoby trzeciej. Posiłkowy charakter odpowiedzialności osoby trzeciej powoduje, że treść decyzji określającej należność podatnika rzutuje w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (por. t.1 do art.108 w R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Na silne związanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią z decyzją określającą wymiar podatku wskazują także inne instytucje prawa podatkowego, w tym obligatoryjne zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej z mocy art.201 § 1 pkt.5) Ordynacji podatkowej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna. Organ podatkowy, który dokonuje przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią nie ma wobec tego swobody w określaniu zakresu podmiotowego i chwili powstania obowiązku podatkowego u pierwotnie zobowiązanego podatnika. Nie może na użytek postępowania toczącego się na użytek osoby trzeciej określać istotnych elementów stanu prawnopodatkowego odmiennie, aniżeli uczynił to organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku. Tymczasem w niniejszej sprawie przyjęto wbrew decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydanej wobec Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o., że Spółka ta była nie sprzedawcą, lecz producentem wyrobu akcyzowego - oleju napędowego. Powołana w tej decyzji podstawa prawna i uzasadnienie nie pozostawiają wątpliwości, że wymiar podatku został dokonany dla sprzedawcy, a nie dla producenta. Powołany w decyzji art.35 ust.1 pkt.3 ustawy p.t.u.a. z 1993 r. stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art.37 ust.7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Organ podatkowy przenoszący odpowiedzialność podatkową na skarżącego nie były zatem uprawione do stosowania w ogóle § 24 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, który nie był podstawą wymierzenia podatku Sp. z o.o. W takim bowiem przypadku nie dokonał on przeniesienia odpowiedzialności już istniejącej na podatniku A. Sp. z o.o. jako sprzedawcy, lecz wykreował na nowo odpowiedzialność wytwórcy wyrobu akcyzowego wyłącznie na potrzeby postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Taka praktyka pozostaje zaś w sprzeczności z posiłkowym charakterem odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej określonym w art.116 § 1 i 2 w zw. z art.107 § 1 i art.108 § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie już tych dwóch przepisów stanowiło o konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji, bez potrzeby rozpatrywania pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art.116 Ordynacji podatkowej w podanym powyżej znaczeniu i umorzyć postępowanie wobec skarżącego. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wynagrodzenie adwokata w kwocie [...] oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ W. Zygmont /-/M. Jaśniewicz /-/J. Ruszyński