I SA/Po 117/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] kwietnia 2018 r. P. J. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] 2017 z [...] listopada 2017 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2016 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której [...] marca 2016 r. skarżący złożył deklarację VAT-7 za luty 2016 r. z zadeklarowanym zwrotem podatku w kwocie [...]zł, wskazując 60-dniowy termin zwrotu. Termin ten upływał 24 maja 2016 r. Naczelnik wszczął w stosunku do skarżącego kontrolę podatkową, której ustalenia wykazały niezasadność deklarowanego zwrotu w kwocie [...]zł. Z tego powodu postanowieniem z [...] maja 2016 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za ww. miesiąc do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku za powyższy okres kolejno postanowieniami: z [...] grudnia 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r.; z [...] lutego 2017 r. do 28 kwietnia 2017 r.; z [...] maja 2017 r. do 31 lipca 2017 r.; z [...] lipca 2017 r. do 29 września 2017 r.; z [...] września 2017 r. do 30 listopada 2017 r.; z [...] listopada 2017 r. do 30 marca 2018 r. Wydając ostatnie z ww. postanowień, Naczelnik powołał się na przepis art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor IAS, utrzymując je w mocy postanowieniem z [...] marca 2018 r., powołując się na analizę stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że zaskarżone postanowienie podatnik odebrał 4 grudnia 2017 r. Podkreślił, że w rozstrzygnięciu Naczelnik wskazał poszczególne kroki, jakie podejmował w celu zbadania prawidłowości rozliczenia. Weryfikacja zwrotu wykazała szereg nieprawidłowości, skutkujących nieuznaniem sprzedaży za WDT, lecz podatnik nie złożył korekty deklaracji i organ wszczął wobec niego postępowanie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania skarżący w kwietniu 2017 r. wniósł o pozyskanie przez organ informacji potwierdzających, że jego kontrahenci w W. B. zgłosili odpowiednim instytucjom fakt nabycia od niego towarów. Wniosek ten stał się m. in. powodem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku i wpłynęło na czas trwania prowadzonego postępowania. Powołując się na regulacje art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik wydał zaskarżone postanowienie mając na względzie fakt, że w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które mają wpływ na zadeklarowaną przez podatnika wysokość zwrotu. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie istotne elementy i wskazuje powód przedłużenia postępowania, ponieważ zbierany jest materiał dowodowy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, strona zarzuciła mu naruszenie, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania: 1. art. 274b § Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2015 r., skoro skarżone postanowienie zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej; 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął oraz przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu; 3. art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezrefleksyjne uznanie, że Naczelnik każdorazowo skutecznie przedłużył termin zwrotu; 4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 27 czerwca 2018 r. w sprawie I SA/Po [...] tut. Sąd oddalił skargę P. J. na ww. na postanowienie. Naczelny Sąd wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK [...] (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Odwołując się do wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK [...] Sąd kasacyjny wskazał, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w powołanych przepisach oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 lub 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Powołując się na wydane w sprawie kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku, NSA wskazał, że choć każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Skoro bowiem wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. Zatem Sąd pierwszej instancji powinien w pierwszej kolejności przeanalizować terminowość wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącemu w kontekście zachowania ciągłości tego terminu, w celu ustalenia, czy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] listopada 2017 r. nie zostało wydane po upływie terminu zwrotu tego podatku, co czyniłoby je bezskutecznym. Wymaga to przede wszystkim – w świetle wyroku (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, a także uchwały (7) NSA z 21 września 2020 r. (sygn.. akt I FPS 1/20) - przeanalizowania terminów doręczeń poszczególnych postanowień w celu ustalenia, czy nastąpiły one przed upływem określonych terminów przedłużenia z poprzednich postanowień, a w szczególności wyjaśnienia - w kontekście wpływu na wynik sprawy - okoliczności przerwy w zakresie przedmiotowego przedłużenia, na którą wskazuje okres pomiędzy 28 kwietnia 2017 r., do którego przedłużono termin zwrotu na podstawie postanowienia z [...] lutego 2017 r., a [...] maja 2017 r., kiedy to wydano kolejne postanowienie w tym zakresie, przedłużając termin zwrotu nadwyżki podatku do 31 lipca 2017 r. oraz faktu uchylenia postanowieniem Dyrektora IAS z [...] stycznia 2018 r. postanowienia organu pierwszej instancji z [...] lipca 2017 r. przedłużającego termin zwrotu do dnia 29 września 2017 r. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga dokonania powtórnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 18 listopada 2021 r. o sygn. akt I FSK [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). Podstawę prawną wydania zapadłych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju tub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK [...] (oraz powołanych tam orzeczeniach) termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w powołanych przepisach oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 lub 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Mimo, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Skoro bowiem wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres. Kierując się powyższą oceną prawną należy wskazać, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Naczelnik przed wydaniem postanowienia stanowiącego przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu sześciokrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiąc, tj. postanowieniami z: [...] maja 2016 r., [...] grudnia 2016 r., [...] lutego 2017 r., [...] maja 2017 r., [...] lipca 2017 r. i [...] września 2017 r. Natomiast postanowienie podlegające kontroli w niniejszej sprawie Naczelnik wydał [...] listopada 2017 r., przedłużając termin zwrotu do 30 marca 2018 r., a zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał je w mocy. Natomiast w aktach administracyjnych, przedłożonych Sądowi wraz ze skargą, znajdują się tylko trzy z ww. postanowień, tj. postanowienia: z [...] lipca 2017 r., z [...] września 2017 r. oraz z [...] listopada 2017 r., a także poświadczenia odbioru tych postanowień przez skarżącego, odpowiednio w dniach: 28 lipca 2017 r., 28 września 2017 r. i 4 grudnia 2017 r. Brak natomiast w aktach pierwszych czterech postanowień wraz z dowodami ich doręczenia skarżącemu, wobec czego Sąd nie ma możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń w zakresie wskazanym w powołanym orzeczeniu NSA o sygn. akt I FSK [...], nakazującym przeanalizowanie terminów doręczeń poszczególnych postanowień w celu ustalenia, czy nastąpiły one przed upływem określonych terminów przedłużenia z poprzednich postanowień. Jednakże jedynie z dostępnych w aktach administracyjnych dokumentów wynika, że4 ;postanowieniem z [...] września 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku do 30 listopada 2017 r., natomiast kolejne postanowienie przedłużające termin tego zwrotu zostało wprawdzie wydane [...] listopada 2017 r., ale doręczono je skarżącemu dopiero 4 grudnia 2017 r., a zatem po upływie uprzednio przedłużonego terminu do zwrotu. W konsekwencji, kierując się oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK [...], przyjąć należy, że doszło do upływu terminu na dokonanie zwrotu spornej nadwyżki. Jednakże oceny ciągłości przedłużenia terminu tego zwrotu musi dokonać na podstawie dokumentów organ odwoławczy, ponieważ nie można wykluczyć, że termin spornego zwrotu wyekspirował już wcześniej. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu, w tym w szczególności postanowieniom art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i w tym zakresie zarzut skargi okazał się zasadny. Doręczenie postanowienia Naczelnika z [...] listopada 2017 r. miało niewątpliwie miejsce po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r., bowiem już choćby ono zostało doręczone po upływie terminu zwrotu wynikającego z wcześniejszego postanowienia przedłużającego ten termin, tj. postanowienia z [...] września 2017 r. Odnosząc się natomiast do pierwszego i trzeciego zarzutu skargi, Sąd zauważa, że zarzuty te zostały przedstawione w skardze kasacyjnej i NSA uznał je za niezasadne. Natomiast z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z przedstawionych wyżej powodów, za trafne należy uznać również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 129, art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS uwzględni zawartą powyżej ocenę prawną, w tym w szczególności stwierdzenie, że w sprawie doszło do upływu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale uprzednio na podstawie wszystkich wydanych wcześniej w sprawie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za luty 2016 r. i dowodów ich doręczenia skarżącemu ustali, czy termin do dokonania zwrotu nie upłynął wcześniej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).