I SA/Po 1176/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2007r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/G. Gorzan /-/J. Małecki Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w Firmie J. K. w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] określił J. K.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł, za maj 2005 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł i za lipiec 2005 r. w wysokości [...] zł. Organ kontrolny w toku postępowania ustalił, że podatnik zaewidencjonował i posiada w dokumentacji faktury wystawione za sprzedaż paliw od Przedsiębiorstwa A z L., firmy B, spółki C, spółki D. Organ kontrolny otrzymał informacje od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., prowadzącego postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie A -K.K. w zakresie podatku od towaru i usług, że K. K. nie prowadziła działalności gospodarczej, jedynie ją pozorowała, w celu wystawiania faktur VAT. Faktury wystawiane przez K. K. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. K.K. posiadała faktury na zakup paliw płynnych i usług transportowych od Korporacji E. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego i Urzędu Skarbowego w L wynika, że Korporacja E. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, podmiot ten nie figurował w ewidencji podatników VAT i nie składał deklatacji VAT-7, jak również numer konta podany na fakturach był nieprawdziwy. Fikcyjne faktury dostawy paliw i usług transportowych wystawiał w imieniu Przedsiębiorstwa A - K. K. wystawiał W.F., który zeznał że paliwa wykazanego na tych fakturach nie widział i nie potrafi powiedzieć skąd pochodziło. Za każdy litr paliw wykazany na fakturach sprzedaży E. i Przedsiębiorstwa A. - K. K. otrzymywał [...] grosze, a za faktury za usługi transportowe otrzymywał od 4% do 5% ich wartości brutto. Pieniędzmi dzielił się z K. K.. Zatem organ uznał, że Przedsiębiorstwo A.- K. K. występowało w łańcuszku podmiotów pozorujących obrót paliwami w celu wprowadzenia do rzeczywistego obrotu paliwa niewidomego pochodzenia. Faktury wystawione przez E. oraz Przedsiębiorstwo A. - K. K. miało to pochodzenie uwiarygodnić. Z informacji otrzymanych z Urzędu Celnego w Z.. zawartych w piśmie z dnia 17 maja 2006 r. wynika, że Przedsiębiorstwo A. K. K. nie figuruje w ewidencji podatników podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. W toku kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie B. - Z.O. z P. stwierdzono, że w dokumentacji i ewidencji ww. firmy nie ma faktur wystawionych na rzecz Firmy J. K.. Z. O. wyjaśnił, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw i nie wystawiał faktur na rzecz J. K.. Stwierdził, że podpisy i pieczątki widniejące na okazanych mu fakturach zostały sfałszowane, o czym świadczy pieczątka i podpis złożony na protokole badania rzetelności i prawidłowości dokumentów sporządzonym w dniu 30 maja 2006 r. Zatem faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Pismem z dnia 7 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przedłożył protokół z czynności sprawdzających w SPÓŁCE C. Z przeprowadzonych czynności wynika, że spółka od 2 czerwca 2004 r. nie wykonywała żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym wystawione w dniu 2 i 5 maja 2005 r. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Również faktury sprzedaży paliw, na których jako sprzedawca widnieje sp. D. nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Pismem dnia 31 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przekazał informacje, że podmiot o takiej nazwie nie figuruje w bazie danych Urzędu. Ponadto w M. nie występuje ulica o nazwie wskazanej na fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.. pismem z dnia 20 października 2005 r. i 14 grudnia 2005 r. poinformował, że sp. D. jest spółką jednoosobową, której jedynym udziałowcem był M. G.. Firma ta nie składała deklaracji i nie prowadziła ksiąg rachunkowych. Nie istniały faktycznie żadne oddziały spółki, nie istnieje również siedziba we wskazanym miejscu w G.. Za sporządzanie fikcyjnych faktur zakupu i sprzedaży w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w sp. D. w okresie od maja 2001 do marca 2002 M. G. wyrokiem Sądu Rejonowego w G. wydanym w dniu [...] r. skazany został na karę pozbawienia wolności. Organ uznał, że w świetle tych informacji faktury VAT wystawione przez D. nie stanowią dowodu faktycznej sprzedaży paliwa. W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności sprzedaży podatnika przeprowadzono kontrole sprawdzające u 10 największych odbiorców paliwa, którzy potwierdzili zakup paliwa w Firmie J. K. w ilości i wartości zgodnej z wystawionymi fakturami znajdującymi się w dokumentacji J. K.. Sprzedaż paliwa do ww. kontrahentów stanowiła około 1/3 ogólnej wartości sprzedaży. Z dokumentacji J. K. wynika, że pozostała sprzedaż to drobna sprzedaż detaliczna. W toku kontroli nie zakwestionowano wartości sprzedaży wynikających z rejestru sprzedaży i deklaracji VAT-7. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257, ze zm.) wyrobami akcyzowymi są m.in. produkty rafinacji ropy naftowej w tym oleje napędowe i paliwa silnikowe benzynowe. W myśl art. 4 ust. 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy. Podatnikami podatku akcyzowego, zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tejże ustawy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została pobrana akcyza w należnej wysokości. J. K. nabywając i sprzedając paliwa, których zakup miały dokumentować faktury od Przedsiębiorstwa A. - K. K., sp.D., sp. C. i B.- Z. O., od którego nie została zapłacona akcyza, stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto ilość paliwa wynikająca z faktur sprzedaży VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo A. K. K., sp.D., sp. C.i B.- Z. O.. Zastosowano stawki zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825, ze zm.) dla olejów napędowych [...] zł za 1000 l , dla benzyny silnikowej [...] zł za 1000 l. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Zaskarżonej decyzji J.K. zarzucił naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ decyzja została podpisana przez urzędnika nie posiadającego kompetencji do podpisania decyzji, naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 20 i art. 22 Konstytucji, błędne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności ustalenie, że zakwestionowane faktury zakupu pochodzą od podmiotów istniejących i uprawnionych do wystawiania faktur, art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawiadamiania kontrolowanego podatnika o przedłużeniu kontroli podatkowej, art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, ponieważ organ nie ustalił skąd pochodziło paliwo, które posiadał lub sprzedawał podatnik, a tym bardziej nie ustalił, że od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości, naruszenie art. 121, 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego i ustalenia stanu faktycznego. Odwołujący wskazał, że zaskarżona decyzja została podpisana przez wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ze wskazaniem, że czyni to z upoważnienia Dyrektora. W ocenie strony popisanie decyzji przez inną osobę niż Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest niezgodne z prawem, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej do wydawania decyzji upoważniony jest wyłącznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Przepisy nie zawierają normy kompetencyjnej dla Dyrektora do delegowania swoich kompetencji na podległych jemu urzędników. Strona wskazuje na przewlekłość postępowania, ponieważ decyzja została wydana po postępowaniu trwającym ponad rok. Ponadto stwierdza, że K. K. i Z. O.byli w okresie styczeń - sierpień 2005 r. zarejestrowanymi podatnikami VAT i składali deklaracje VAT-7, natomiast spółki C.i D. istniały i były zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zauważa, że podatnik był zawiadamiany o przedłużaniu terminu zakończenia kontroli skarbowej, natomiast nie był informowany o przedłużeniu kontroli podatkowej, zgodnie z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Sankcją za takie zaniechanie jest pominięcie dowodów zebranych po dacie wskazanej w upoważnieniu do przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Organ zaniechał ustalenia dokładnej ilości zakupionego i sprzedanego towaru, jak również skąd pochodził towar i czy od niego został odprowadzony podatek akcyzowy. W sprawie tej organ opodatkował nie wyroby akcyzowe, lecz faktury zakupu wyrobów akcyzowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Celnej uznał, ze materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, pozwalający na wydanie decyzji. Organ uznał, że materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że paliwo zostało wprowadzone do obrotu w Polsce, musiało zatem zostać wyprodukowane w kraju, bądź nabyte wewnątrzwspólnotowo bądź zaimportowane. Na żadnym z tych etapów obrotu nie został odprowadzona akcyza w należnej wysokości. Strona paliwem dysponowała, ponieważ wykazana w ewidencji i deklaracji sprzedaż paliw odzwierciedlała faktyczną sprzedaż, co potwierdzili kontrahenci. Organ odwoławczy stwierdził, że wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działający z upoważnienia Dyrektora mógł podpisać decyzję, ponieważ zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Zgodnie zas z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym przez ww. ustawę stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonej decyzji zarzuca: 1. naruszenie art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie udokumentowania upoważnienia do wydania decyzji dla osoby, która zaskarżoną decyzję podpisała. Strona podnosi, że gdyby upoważnienia nie udzielono, decyzja dotknięta byłaby wadą nieważności. 2. naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie postępowania odwoławczego do kontroli zasadności argumentów przedstawionych w odwołaniu od orzeczenia organu pierwszej instancji. 3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji dotkniętej wadami, 4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem art. 24 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, ponieważ decyzja została podpisana przez urzędnika nie posiadającego kompetencji do podpisania decyzji. 5. naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 20 i art. 22 Konstytucji RP. Kontrola skarbowa trwała bowiem od 22 lutego 2006 r. do 23 lutego 2007 r., natomiast kontrola podatkowa od 28 lutego 2006 do 14 listopada 2006. 6. naruszenie art. 121, 122, 180, 187, 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w celu ustalenia stanu faktycznego. Organ ustalił podatek akcyzowy w oparciu o faktury zakupu, jednocześnie stwierdzając, że faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ nie ustalił dokładnie, w jakiej ilości skarżący w rzeczywistości kupował paliwa, zatem nie wiadomo ile paliwa skarżący nabył i od jakiej ilości rzekomo nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ nie udowodnił, że skarżący kupił taką ilość paliwa, jaka została wykazana na fakturach. 7. naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 83 § 1 art. 58 kodeksu cywilnego, gdyż opodatkował "faktury zakupu paliw" a nie nabycie lub posiadanie paliw. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosi o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarówno przepisów prawa formalnego jak i prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wydane orzeczenie, dlatego też uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przez osobę nieupoważnioną. Decyzję organu pierwszej instancji podpisała z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wicedyrektor W. M.. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. Dz.U. z 2004 r. nr 8 poz. 65, ze zm.) w zakresie nieuregulowanym przez ww. ustawę stosuje się przepisy Ordynacji podatkowe. W związku z tym w zakresie możliwości upoważnienia pracowników do występowania w imieniu organu kontroli zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 143 § 1 organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwienia spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej użyte w ustawie określenia oznaczają organ kontroli skarbowej - organ podatkowy. Zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jako organ podatkowy mógł upoważnić pracownika do działania w jego imieniu. Z uwagi na podniesiony zarzut w skardze Sąd przeprowadził dowód poza rozprawą z dokumentu - upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] r. dla W. M. - wicedyrektora - inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.. Z przedłożonego przez pełnomocnika organu odwoławczego dokumentu (k. 140 akt sądowych) wynika, że W. M. posiada upoważnienie do wydawania w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. m.in. decyzji określających lub ustalających kwotę do wpłaty poniżej jednego miliona złotych, a także decyzji w zakresie określonym w art. 24a ustawy o kontroli skarbowej. Zatem zarzut braku upoważnienia dla W. M. do wydania decyzji jest nieuzasadniony. Podobny zarzut został sformułowany odnośnie decyzji organu odwoławczego, ponieważ decyzja podpisana została z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w P. przez zastępcę Dyrektora A. W.. Sąd również na tę okoliczność przeprowadził dowód z dokumentu - upoważnienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r.(k. 139 akt sądowych). Z dokumentu wynika, że p.o. Dyrektora Izby Celnej A. T. upoważnił zastępcę Dyrektora Izby Celnej A. W. do wydawania w jego imieniu decyzji i postanowień w ramach prowadzonych postępowań odwoławczych. W ocenie Sądu organy zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały prawidłowej oceny zebranych dowodów. Materiał dowodowy pozwolił w ocenie Sądu na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zgodnej z obowiązującym prawem. Dlatego za bezpodstawny należy uznać zarzut 121, 122, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik zaewidencjonował i posiada w dokumentacji faktury za sprzedaż paliw wystawione przez Przedsiębiorstwa A.- K. K. z L., B.- Z. O., sp. C., sp.D. Postępowanie dowodowe wykazało, że ww. firmy wystawiały faktury, jednakże nie dokonywały dostawy towaru, świadczy o tym szereg dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a opisanych w decyzji pierwszej i drugiej instancji. Dowody te nie zostały przez skarżącego w toku postępowania zakwestionowane, jak również skarżący nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że wymienione firmy były dostawcami towaru nie wskazał faktur, bądź też skąd pochodził towar, który następnie był przez skarżącego sprzedawany. Skarżący zarzuca organom podatkowym, że dokonały naliczenia podatku akcyzowego nie od nabycia bądź posiadania towaru, ponieważ na tę okoliczność nie prowadzono postępowania, a w oparciu o faktury, które jak same organy twierdzą są nierzetelne. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organ nie ustalił, ile paliwa skarżący nabył. Bezsporne jest, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność w zakresie handlu paliwami, prowadząc stację paliw. Przesłuchany w charakterze strony - protokół (k. 37 t. akt podatkowych) zeznał, że w 2004 i 2005 r. nie zawierał umowy (chodzi prawdopodobnie o umowy na piśmie) na dostawę paliwa, paliwo zamawiał telefonicznie, otrzymując je, płatności dokonywał gotówką do rąk kierowców. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organ nie miał podstaw do zakwestionowania ewidencji sprzedaży sporządzanej przez podatnika, faktur VAT sprzedaży wraz z dowodami zapłaty. Dlatego też skoro istniały niekwestionowane dowody sprzedaży paliw sporządzone przez skarżącego, to z całą pewnością skarżący musiał nabyć wcześniej sprzedawany towar. Postępowanie wykazało, że dostawy nie dokonywały podmioty, które wystawiły faktury sprzedaży VAT. Pomimo tego, że wystawcy faktur nie byli dostawcami towaru akcyzowego, organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że wystawcy faktur nie dokonali zapłaty podatku akcyzowego. Natomiast skarżący w toku postępowania nie dowiódł, że podatek akcyzowy został zapłacony od paliwa, które zostało przez niego nabyte, jak również nie wskazał podmiotu, który dokonywał dostawy paliw. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257) wskazuje zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Co do zasady nabywcy i posiadacze wyrobów akcyzowych nie są podatnikami tego podatku. Jednakże art. 11 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, na odrębną grupę podatników podatku akcyzowego, do których zalicza się podmioty nabywające i posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Celem powyższego przepisu jest przesunięcie odpowiedzialności za uiszczenie podatku akcyzowego na nabywców i posiadaczy wyrobów akcyzowych, m.in. w sytuacji nielegalnego obrotu tymi wyrobami, gdy nie można ustalić producenta wyrobów akcyzowych, czy też importera lub nabywcy wewnątrzwspólnotowego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Zebrany materiał dowodowy w sprawie dowodzi, że skarżący nabył i był posiadaczem wyrobów akcyzowych (benzyny silnikowej i oleju napędowego) od których nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Skarżący bowiem dokonywał sprzedaży paliwa, co potwierdzają wystawione przez skarżącego faktury sprzedaży, dowody zapłaty oraz prowadzona przez skarżącego ewidencja sprzedaży. Dlatego też J.K. stał się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie powołanego art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy. Zarzut naruszenia art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie może stanowić przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ zgodnie z art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący musiałby wykazać, że naruszenie tegoż przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne u skarżącego trwało od 22 lutego 2006 r. do 23 lutego 2007 r. W ocenie Sądu naruszenie powołanego przepisu nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ kontrolny każdorazowo zawiadamiał skarżącego o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego ( zawiadomienie z dnia 23 marca 2006 r., 24 kwietnia 2006 r., 23 maja 2006 r., 21czerwca 2006 r., 25 lipca 2006 r., 24 sierpnia 2006 r. 20 września 2006 r., 23 października 2006 r., 20 listopada 2006 r. 20 grudnia 2006 r., 16 stycznia 2007 r.) . Należy zauważyć, że powołana ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje sankcji za przekroczenie czasu kontroli polegającej na braku możliwości wydania decyzji merytorycznej. W postępowaniu podatkowym można pominąć dokumenty dotyczące czynności kontrolnych jedynie w sytuacji, o której stanowi art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 284b § 2 O.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Dokumenty zaś dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 284b § 3 O.p.), chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z taką sytuacją w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Limity czasowe wynikające z przepisu art. 83 u.s.d.g. należy traktować jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy, ich przekroczenie nie stanowi o utracie prawa do prowadzenia już wszczętej kontroli podatkowej, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności kontrolnych. W sytuacji naruszenia powołanych przepisów stronie przysługuje prawo wniesienia ponaglenia do organu wyższej instancji (art. 141 Ordynacji podatkowej) W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/S. Małek