I SA/Po 118/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi P.J. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2018 r. P. J. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z [...] kwietnia 2018 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2017 r. nr [...], przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2015 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której [...] sierpnia 2015 r. skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2015 r. z zadeklarowanym zwrotem podatku w kwocie [...]zł, wskazując 60-dniowy termin zwrotu. Termin ten upływał 3 października 2015 r. Naczelnik przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie sprawdzenia zasadności ww. zwrotu, ponieważ rozliczenie budziło wątpliwości związane z dwoma kontrahentami unijnymi, których wyjaśnienie wymagało podjęcia dodatkowych czynności. Z tego powodu postanowieniem z [...] października 2015 r. przedłużył termin zwrotu podatku za ww. miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku za powyższy okres kolejno postanowieniami: z [...] stycznia 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach kontroli podatkowej; z [...] grudnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r.; z [...] marca 2017 r. do dnia 15 czerwca 2017 r.; z [...] maja 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r.; z [...] października 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r. oraz z [...] grudnia 2017 r. do dnia 30 marca 2018 r. Wydając ostatnie z ww. postanowień, Naczelnik powołał się na przepis art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor IAS, utrzymując je w mocy postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., powołując się na analizę stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że zaskarżone postanowienie podatnik odebrał 3 stycznia 2018 r. Podkreślił, że w rozstrzygnięciu Naczelnik wskazał poszczególne kroki, jakie podejmował w celu zbadania prawidłowości rozliczenia. Weryfikacja zwrotu wykazała szereg nieprawidłowości, skutkujących nieuznaniem sprzedaży za WDT, lecz podatnik nie złożył korekty deklaracji i organ wszczął wobec niego postępowanie podatkowe. W toku prowadzonego postępowania skarżący w listopadzie 2017 r. wniósł o pozyskanie przez organ informacji potwierdzających, że jego kontrahenci w W. B. zgłosili odpowiednim instytucjom fakt nabycia od niego towarów. Wniosek ten stał się m. in. powodem przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku i wpłynęło na czas trwania prowadzonego postępowania. Powołując się na regulacje art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik wydał zaskarżone postanowienie mając na względzie fakt, że w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, które mają wpływ na zadeklarowaną przez podatnika wysokość zwrotu. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie istotne elementy, a przede wszystkim rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, strona zarzuciła mu naruszenie, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania: 1. art. 274b § Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że w sprawie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2015 r., skoro skarżone postanowienie zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej; 2. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, że można przedłużyć termin zwrotu, który już upłynął oraz przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przejawiające się przyjęciem dopuszczalności przedłużenia terminu zwrotu niejako automatycznie i zawsze w razie wszczęcia procedury czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, byleby organ podatkowy wskazał powody odmowy dokonania zwrotu; 3. art. 127 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezrefleksyjne uznanie, że Naczelnik każdorazowo skutecznie przedłużył termin zwrotu; 4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i w konsekwencji brak uchylenia postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Po [...] tut. Sąd oddalił skargę P. J. na ww. na postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK [...] (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Uzasadniając orzeczenie, wskazał, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika o przedłużeniu terminu zwrotu. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy nastąpi w terminu 60 lub 25 dni, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Powołując się na wydane w sprawie kolejne postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku, NSA wskazał, że wyeliminowanie przez organ odwoławczy z obrotu prawnego postanowień organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r. i z [...] sierpnia 2017 r. niewątpliwie musi być przedmiotem analizy w zakresie zachowania ciągłości przedłużenia terminu zwrotu podatku, bowiem wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego, w tym również w zakresie terminowości jego doręczenia. Uchylenie takiego postanowienia oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, zatem kolejne postanowienie organu przedłużające termin zwrotu podatku zostało wydane po terminie, który nie został poprzednim postanowieniem przedłużony. Brak także podstaw, że ewentualnie wydane po uchyleniu nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, odnoszące się do okresu, którego dotyczyło postanowienie uchylone, skutecznie – z zachowaniem ciągłości – przedłuży termin zwrotu, skoro zostanie ono doręczone stronie po upływie terminu wynikającego z postanowienia wydanego w zakresie terminu poprzedzającego nowe postanowienie, a skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe wyłącznie przed jego upływem. NSA wskazał, że Sąd, analizując prawidłowość zaskarżonego postanowienia, musi ocenić, czy przez uchylenie wcześniejszego z postanowień nie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu podatku za dany okres. Powołując się na argumentację wynikającą z uchwały (7) NSA z 24 października 2016 r. o sygn. akt I FPS 2/16 oraz z wyroku (7) NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, a także uchwały (7) NSA z 21 września 2020 r. (sygn.. akt I FPS 1/20), Sąd kasacyjny nakazał tut. Sądowi odniesienie się do zarzut skargi wskazującego, że przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r. postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. dokonano z uchybieniem zachowania ciągłości przedłużanego terminu z uwagi na uchylenie dwóch wcześniejszy postanowień za ten sam okres rozliczeniowy: z [...] marca 2017 r. i z [...] sierpnia 2017 r. Wymaga to oceny terminowości wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącemu za czerwiec 2015 r. (w szczególności terminów doręczeń poszczególnych postanowień, aby ustalić, czy nastąpiły one przed upływem określonych terminów przedłużenia z poprzednich postanowień) w kontekście zachowania ciągłości tego terminu, w celu ustalenia, czy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2017 r. nie zostało wydane po upływie terminu zwrotu tego podatku, co czyniłoby je bezskutecznym. NSA podkreślił, że WSA w ogóle nie odniósł się do powyższego zagadnienia, akcentowanego w ramach skargi, zaś brak argumentacji uzasadnienia wyroku w tej kwestii oraz jego wadliwość uniemożliwia NSA kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie. Sąd zważył co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga dokonania powtórnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 18 listopada 2021 r. o sygn. akt I FSK [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11). Podstawę prawną wydania zapadłych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju tub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 18 listopada 2021 r., I FSK [...] (oraz powołanych tam orzeczeniach) termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy nastąpi w terminu 60 lub 25 dni, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Nadto, wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego, w tym również w zakresie terminowości jego doręczenia. Uchylenie takiego postanowienia oznacza, że nie wywołało ono skutku w postaci kolejnego przedłużenia terminu, zatem kolejne postanowienie organu przedłużające termin zwrotu podatku zostało wydane po terminie, który nie został poprzednim postanowieniem przedłużony. Brak także podstaw, że ewentualnie wydane po uchyleniu nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, odnoszące się do okresu, którego dotyczyło postanowienie uchylone, skutecznie – z zachowaniem ciągłości – przedłuży termin zwrotu, skoro zostanie ono doręczone stronie po upływie terminu wynikającego z postanowienia wydanego w zakresie terminu poprzedzającego nowe postanowienie, a skuteczne przedłużenie terminu jest możliwe wyłącznie przed jego upływem. Kierując się powyższą oceną prawną należy wskazać, że z akt administracyjnych wynika, iż Naczelnik przed wydaniem postanowienia stanowiącego przedmiot kontroli w niniejszym postępowaniu siedmiokrotnie przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., tj. postanowieniami z: [...] października 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, które zostało doręczone skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 19 października 2015 r.; [...] stycznia 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, które doręczono skarżącemu 18 stycznia 2016 r.; [...] grudnia 2016 r. do dnia 31 marca 2017 r., które zostało doręczone skarżącemu 30 grudnia 2016 r.; [...] marca 2017 r. do dnia 15 czerwca 2017 r., które zostało doręczone skarżącemu 20 marca 2017 r.; [...] maja 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r., które zostało doręczone skarżącemu 31 maja 2017 r.; [...] sierpnia 2017 r. do dnia 31 października 2017 r., które zostało doręczone skarżącemu 31 sierpnia 2017 r.; [...] października 2017 r. do dnia 2 stycznia 2018 r., które zostało doręczone skarżącemu 2 listopada 2017 r. Natomiast postanowienie podlegające kontroli w niniejszej sprawie Naczelnik wydał [...] grudnia 2017 r., przedłużając termin zwrotu do 30 marca 2018 r. i doręczył je skarżącemu 3 stycznia 2018 r., a zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał je w mocy. Należy też zauważyć, że dwa spośród wyszczególnionych wyżej postanowień organu pierwszej instancji, tj. postanowienie z [...] marca 2017 r. oraz z [...] sierpnia 2017 r. zostały uchylone przez organ odwoławczy i przekazane Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia. Zatem dokonując nakazanego przez NSA badania ciągłości zachowania terminu do przedłużenia zwrotu podatku za czerwiec 2015 r., Sąd musi zwrócić uwagę zarówno na terminowość doręczenia siedmiu wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za ww. miesiąc, jak i okoliczność uchylenie dwóch z ww. postanowień organu pierwszej instancji przez Dyrektora IAS. Dokonując w pierwszej kolejności oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wskazanych wyżej postanowień, należy dostrzec, że deklaracja VAT-7 za czerwiec 2015 r. została przez skarżącego złożona [...] sierpnia 2015 r. W deklaracji tej skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł oraz zadeklarował 60-dniowy termin jej zwrotu. W konsekwencji termin ten upływałby 3 października 2015 r. (sobota), ale z uwagi na dyspozycję art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej przyjąć należy, że termin na dokonanie zwrotu upływał 5 października 2015 r. Jednakże do tego dnia nie weszło do obrotu prawnego pierwsze postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za wrzesień 2015 r. Wydane zostało wprawdzie [...] października 2015 r., zatem przed upływem terminu zwrotu, ale doręczone zostało skarżącemu dopiero 19 października 2015 r. Zatem Sąd stwierdza, że doszło do upływu terminu na dokonanie ww. zwrotu nadwyżki podatku, a więc przerwana została ciągłość terminu do dokonania ww. zwrotu. W konsekwencji z upływem 5 października 2015 r. skarżący nabył prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tego terminu organy utraciły natomiast prawo przedłużenia terminu zwrotu, bowiem nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął i w tej sytuacji już postanowienie Naczelnika z [...] października 2015 r. było bezskuteczne, pociągając za sobą bezskuteczność kolejnych, wydawanych w sprawie zwrotu nadwyżki podatku za czerwiec 2015 r., postanowień, tj. z [...] stycznia 2016 r., [...] grudnia 2016 r., [...] marca 2017 r., [...] maja 2017 r., [...] sierpnia 2017 r., [...] października 2017 r., [...] grudnia 2017 r. Jakkolwiek nie ma to już znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd jednak zauważa, że po upływie zakreślonych uprzednimi postanowieniami terminów do dokonania spornego zwrotu organ pierwszej instancji doręczył jeszcze dwa późniejsze postanowienia, tj. postanowienie z [...] października 2017 r. (doręczone skarżącemu 2 listopada 2017 r., mimo przedłużenia terminu zwrotu wcześniejszym postanowieniem do 31 października 2017 r.) oraz postanowienie z [...] grudnia 2017 r. (doręczone skarżącemu 3 stycznia 2018 r., mimo przedłużenia terminu zwrotu wcześniejszym postanowieniem do 2 stycznia 2018 r.) Niezależnie od powyższego należy odnieść się, do czego został tut. Sąd zobowiązany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK [...], do kwestii uchylenia dwóch z ww. postanowień Naczelnika przez organ odwoławczy, a mianowicie postanowień z [...] marca 2017 r. i z [...] sierpnia 2017 r. Pierwsze z nich zostało uchylone postanowieniem Dyrektora z [...] listopada 2017 r., a drugie postanowieniem tego samego organu z [...] stycznia 2018 r. Nawet gdyby postanowienie z [...] października 2015 r., jak i kolejne wydane po nim postanowienia przedłużające ten termin, zostały skutecznie doręczone skarżącemu przed upływem terminu zwrotu podatku, to uchylenie przez organ odwoławczy pierwszego z ww. postanowień, tj. postanowienia z [...] marca 2017 r. już po wyekspirowaniu terminu zwrotu tego podatku spowodowałoby przerwanie ciągłości przedłużenia terminu zwrotu, bowiem wyeliminowane z obrotu prawnego postanowienie nie może wywoływać żadnego skutku prawnego. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu, w tym w szczególności postanowieniom art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. i w tym zakresie zarzut skargi okazał się zasadny. Doręczenie postanowienia Naczelnika z [...] grudnia 2017 r. miało niewątpliwie miejsce po upływie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2015 r., bowiem już pierwsze z postanowieniem tego organu, przedłużające termin ww. zwrotu, tj. postanowienie z [...] października 2015 r., zostało doręczone po upływie zasadniczego terminu zwrotu wynikającego z regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W tej sytuacji również wszystkie kolejne rozstrzygnięcia Naczelnika w tym przedmiocie nie mogą skutkować przedłużeniem terminu zwrotu, który upłynął. Odnosząc się natomiast do pierwszego i trzeciego zarzutu skargi, Sąd zauważa, że zarzuty te zostały przedstawione w skardze kasacyjnej i NSA uznał je za niezasadne. Natomiast z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z przedstawionych wyżej powodów, za trafne należy uznać również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, tj. art. 129, art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor IAS uwzględni zawartą powyżej ocenę prawną, w tym w szczególności stwierdzenie, że w sprawie doszło do upływu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).