I SA/Po 1182/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Janusz Ruszyński(spr.) NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) radcy prawnemu K.Z. kwotę [...] w tym podatek VAT w kwocie [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ W.Zygmont /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla TW zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...] na podstawie art. 8 ust.1 pkt 3, art. 24 ust.1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm, dalej O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej o.p.a.). Uzasadniając podniesiono, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono, że TW prowadzący przedsiębiorstwo pod nazwą A handlował olejem opałowym ciężkim. Płatności za zakupiony olej regulował za pośrednictwem B. Sprzedaż ewidencjonował za pomocą kasy fiskalnej, zaś płatności realizował gotówką. Dostawcami oleju opałowego ciężkiego były podmioty: - C sp. z o.o., B, [...] P, gm. S, - D, IW, P, ul. K [...], - E, J W, ul. L[...], [...] S, - F sp. z o.o., ul. W [...], [...] P. U wszystkich dostawców sprawdzono prawidłowość i rzetelność wystawionych faktur. Faktury zakupu oleju opałowego ciężkiego znalazły potwierdzenie w dokumentacji dostawców. Podatnik magazynował olej ciężki w wynajętych zbiornikach wyposażonych w odmierzacze paliw płynnych. Umowę najmu zbiorników nr [...] mieszczących się na stacji paliw w J zawarł w dniu [...] z G U I. U B (poprzednie nazwisko I) oświadczyła, że jako wynajmująca zgłaszała do legalizacji wszystkie odmierzacze paliw. Nigdy nie robili tego najemcy. Podatnik nie zgłaszał do legalizacji odmierzaczy paliw, gdyż przypuszczał, że tych formalności dokonywała U B, ale nigdy na ten temat z nią nie rozmawiał. Nie wiedział również na jaki rodzaj paliwa odmierzacze były legalizowane, ale sprzedawał przy ich użyciu olej opałowy ciężki niebarwiony. Sprzedaż prowadził samodzielnie, tj. osobiście tankował olej, we własnym samochodzie wystawiał paragony i przyjmował zapłatę w gotówce. Sporadycznie przy niesprzyjającej pogodzie korzystał z pomieszczenia gospodarczego znajdującego się na stacji paliw. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że olej opałowy ciężki był sprzedawany za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a zatem organ I instancji stwierdził, że stawka akcyzy wynosi 1800zł/1000kg. Kontrolowany w badanym okresie nie był podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika z pisma Urzędu Celnego, a zatem nie dokonywał z urzędem celnym rozliczeń podatkowych tytułem podatku akcyzowego od oleju opałowego ciężkiego sprzedanego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Wobec tego kontrolowany z tytułu sprzedaży oleju opałowego ciężkiego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego w należnej wysokości, stał się z mocy prawa podatnikiem podatku akcyzowego. Pismem z dnia [...]. T W wskazał, że od [...] zajął się sprzedażą oleju opałowego, pomagał mu w tym WM, który zajmował się zamawianiem i zbywaniem towaru. Rola odwołującego polegała na tym, że otrzymywał faktury VAT przesyłane na adres siedziby jego firmy i po podpisaniu wysyłał pocztą na wskazany adres. Pieniądze na zapłacenie faktur otrzymywał od W M, z którym razem wpłacał na swoje konto w B w P. Sprzedaż towaru rejestrował za pomocą kasy fiskalnej, a za sprzedaż jednej beczki cysterny, tj. około [...]litrów otrzymywał [...]. W [...] poznał SM, z którym prowadził współpracę na takich samych zasadach jak z WM. Współpraca trwała do [...], ponieważ S M został aresztowany. Do końca [...] działalność prowadził z U I - B na takich samych zasadach jak z W M i S M. Odwołujący oświadczył, że przy dostawach towaru nie był obecny, a o dostawie dowiadywał się z otrzymywanych faktur. Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia [...] nr [...] na podstawie art.222 O.p. wezwał odwołującego do określenia zarzutów przeciw ww. decyzji, wskazania istoty sprawy zakresu żądania oraz dowodów uzasadniających to żądanie. TW pismem z dnia [...] wskazał, że za namową WM, S M i U I - B podał nieprawdę. Wskazał, że zamawianiem towaru i zbytem zajmowali się S M i U I. Odwołujący nigdy towaru nie widział, a na dowód tego, że towar przychodził otrzymywał faktury VAT, które przesyłane były do jego firmy. Po otrzymaniu faktury kontaktował się z S M i dostawał od niego pieniądze na zapłacenie faktury. Oświadczył, że prowadził fikcyjną sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, gdzie wykazywał sprzedaż osobom prywatnym (rolnikom) poprzez wystawianie paragonów. Osoby takie nigdy nie istniały i dlatego nie miał oświadczeń nabywców. Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia [...] nr [...] wezwał stronę do sprecyzowania, jak należy traktować jej pisma z dnia [...]. Pismem z dnia [...] T W stwierdził, że powyższe pisma należy traktować jak odwołanie. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 O.p., art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 65 ust. 1 i 1a o.p.a. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (por. art. 11 ust.1 i ust. 2 pkt 1ustawy o.p.a.). Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na ciężkie oleje opałowe, przeznaczone na cele opałowe wynosi 60,- zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu, w myśl art. 65 ust. 1a tej ustawy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe 1800,- zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Definicja odmierzacza zawarta została w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 02 kwietnia 2004r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz.U. Nr 77, poz. 731). Zgodnie z nią odmierzacze to instalacje pomiarowe przeznaczone do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu propan – butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi. Nawet w przypadku gdy dane urządzenie nie spełnia wszystkich wymogów technicznych dla odmierzaczy lub gdy nie zostały wobec niego dopełnione warunki formalne, nie ma przesłanek do stwierdzenia, że urządzenie takie nie może być uznane za odmierzacz paliw ciekłych. Uchybienia w powyższym zakresie nie mają wpływu na zakwalifikowanie danego urządzenia jako odmierzacza paliw ciekłych w sytuacji, gdy jest ono pod względem technicznym przystosowane do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych. Organ II instancji wskazał, że urządzenie jakim jest odmierzacz paliw ciekłych przeznaczone jest do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego, a nie oleju opałowego. Każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza, skutkować będzie zastosowaniem wyższej stawki akcyzy. Z akt sprawy wynika, że firma A T W w badanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, zatem nie dokonywała rozliczeń podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Strona handlowała olejem opałowym ciężkim. Na powyższe wskazują m.in. jej zeznania w charakterze strony, których zdaniem podatnika dwukrotnie zakupiony tixitropic jest rodzajem oleju opałowego ciężkiego. Olej opałowy ciężki nie był barwiony. Olej kupował od kontrahentów, u których faktury jego zakupu znalazły potwierdzenie w ich dokumentach. Olej opałowy ciężki był magazynowany przez podatnika w wynajętych, wyposażonych w odmierzacze paliw płynnych zbiornikach. Końcówki ww. odmierzaczy były wymienne – małe służyły do tankowania samochodów osobowych, duże do napełniania zbiorników samochodów ciężarowych, autobusów i beczek. Przedmiotowe odmierzacze i zbiorniki pomiarowe były zalegalizowane jedynie do wydawania oleju napędowego. Decyzję tę TW pismem z dnia [...]. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Nadto wniósł o przeprowadzenie przez organ kontrolny dalszych postępowań wyjaśniających w celu ustalenia prawdy, tj. o przesłuchanie w charakterze świadka N K, pracowników zatrudnionych w tym czasie na stacji paliw w J, gdzie były zlokalizowane pojemniki na olej opałowy na okoliczność czy był tam widziany i czy prowadził działalność handlową oraz kierowców bazy transportowej w T, którzy przewozili towar i mogliby wskazać gdzie był dostarczany. W uzasadnieniu skargi podał, że organ podatkowy postawił mu zarzut, że odmierzacze do sprzedaży oleju opałowego ciężkiego nie były zgłoszone do legalizacji na warunki atmosferyczne. Oświadczył, że zeznanie złożone do protokołu kontroli z dnia [...] w zakresie zakupu i sprzedaży oleju opałowego postanowił zmienić i wyjaśnił prawdę w piśmie z dnia [...] złożonym do Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uzasadniony okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a więc art. 121 § 1, 122, 180 §1, 187 § 1 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Niewątpliwie ustalenia organu I instancji oparte o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania w tej instancji dawały podstawę do wydania decyzji podatkowej określającej wysokość podatku akcyzowego za okres [...] Organ I instancji oparł się na zeznaniach świadków, a przede wszystkim na wyjaśnieniach samego skarżącego. Sytuacja faktograficzna uległa jednak zmianie w postępowaniu odwoławczym. Analiza treści pism skarżącego z dnia 1[...] wskazuje, że skarżący zaprzeczył termu, że wykonywał czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych, których ustalenie było podstawę do wydania decyzji przez organ I instancji. Skarżący wskazał w tych pismach, że dotychczas wyjaśniany przez niego przebieg zdarzeń gospodarczych był odmienny. W piśmie z [...] wniósł jednocześnie – na potwierdzenie swoich zmienianych wyjaśnień – o powtórne przesłuchanie oraz o przesłuchanie jako świadka N K. Z wniosku dowodowego jednoznacznie wynika. iż w postępowaniu odwoławczym skarżący twierdził, że "zamawianiem i zbytem zajmowali się S M i U I". Skarżący wyjaśniał również, że "nigdy towaru nie widziałem". Zmiana wyjaśnień i zgłoszony przez skarżącego wniosek dowodowy wymagały uzupełnienia postępowania i przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Nie można bowiem wykluczyć, że rzeczywisty przebieg zdarzeń był inny, niż to ustalił organ I instancji. Jeżeli bowiem skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych akcyzą, to nie może być wobec niego wydana decyzja określająca wysokość akcyzy. Dopiero ocena całokształtu materiału dowodowego pozwoli organom skarbowym jednoznacznie stwierdzić, czy w sprawie mamy do czynienia z obowiązkiem skarżącego w podatku akcyzowym. Opisane wyżej uchybienia proceduralne uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Prawidłowe ustalenia będą punktem wyjścia do ewentualnego zastosowania prawa materialnego. Jeżeli organ skarbowy uzna, że skarżący nie wykonywał czynności skutkujących wymiarem podatku akcyzowego wówczas winien uchylić decyzję organu I instancji. Jeżeli natomiast zostaną wykazane czynności skarżącego, dające podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego wówczas podstawą określenia akcyzy winny być ustalenia w tym zakresie poczynione przez organ I instancji. Skarżący nie kwestionował bowiem ustaleń będących podstawą dokonania określenia wysokości akcyzy. Na rozprawie przed Sądem skarżący wyjaśnił, że umowa najmu zbiorników paliwowych była umową fikcyjną i antydatowaną. Również powyższa kwestia winna być przedmiotem uwagi organu ponownie rozpoznającego sprawę. Skarżącemu przyznano prawo pomocy ustanawiając dla niego pełnomocnika z urzędu. Uwzględniając wartość przedmiotu skargi ([...]) Sąd na podstawie art. 242 ppsa oraz § 15 pkt 1 i § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt 1a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu przyznał pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenie w kwocie [...]. Dodając do tej kwoty [...] tytułem 22% VAT oraz[...] opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, łączna kwota wynagrodzenia wynosi [...]. /-/ W.Zygmont /-/ R.Wiatrowski /-/ J.Ruszyński uk